El cumplimiento cooperativo en materia tributaria
Es necesaria una norma legal que sistematice los preceptos que regulan este principio
El ordenamiento tributario español no es ajeno a las técnicas de relación o cumplimiento cooperativo, que cuenta con fundamento en los artículos 103.1 y 105.a de la Constitución. Pese a este anclaje constitucional y en nuestra opinión, la normativa española adolece de una falta de sistemática clara. Por ello, se hace necesaria una norma legal que sistematice los preceptos que lo regulan. Y es que no podemos olvidar que, frente a lo que ocurre en los sistemas anglosajones, nosotros hemos de adoptar normas de seguimiento obligatorio, ya que son más acordes con nuestra tradición jurídica. Buen ejemplo de la experiencia internacional es el Código del Contribuyente Europeo propuesto por la Comisión.
La reforma operada en 2015 en la Ley General Tributaria (LGT) ha incorporado, precisamente, el principio de cumplimiento cooperativo en materia tributaria en su artículo 92.2, al reconocer que los contribuyentes pueden colaborar con la Administración Tributaria “con el objeto de facilitar el desarrollo de su labor en aras de potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias”.
Es cierto que estamos ante una regulación muy parca, pero puede ser un buen comienzo para que la reforma legal que proponemos desarrolle sus previsiones, partiendo de la experiencia internacional. El principio aludido debe ser predicable tanto de la Administración como de los obligados tributarios, de forma que su relación se base en la transparencia, la confianza mutua y las actuaciones preventivas y de asistencia y colaboración. Ello requiere, por ambas partes, el ejercicio de unas buenas prácticas tributarias, consideradas como el conjunto de principios, valores, normas y pautas, que definen un buen comportamiento tributario.
Un elemento esencial para el establecimiento de la relación cooperativa –y de una buena práctica administrativa– es, por un lado, contar con normas de mejor calidad técnica y, por otro, disponer de una correcta interpretación y aplicación de las mismas. Únicamente de este modo se crea un marco de seguridad jurídica en la aplicación del sistema tributario. Estamos ante un principio universal que afecta a todos los ámbitos del Derecho y al que el ordenamiento jurídico español dota de este carácter en el artículo 9.3 de la Constitución.
La seguridad jurídica es especialmente referible al Derecho tributario, tanto por la condición de obligación legal del tributo (lo que convierte al ordenamiento tributario en un ordenamiento integrado por “obligaciones tasadas” de dar y que deben ser “previsibles” para el ciudadano), como por la producción, amplia e intensa, de normas tributarias, lo que propicia situaciones de inseguridad.
Ello exige avanzar en tres planos diferentes. El primero, el de la producción normativa, donde la Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y la Ley del Gobierno, regulan un procedimiento de elaboración de los proyectos de ley que cumple con los mejores estándares internacionales en materia de buena regulación.
El segundo, la fijación de los criterios administrativos de interpretación, a través tanto de disposiciones interpretativas o aclaratorias de las normas en materia tributaria como con las contestaciones a consultas, permitiendo la verificación de los hechos.
Y, el tercero, la calificación. Tal y como es bien conocido, las obligaciones tributarias se exigen con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado. Por tanto, la Administración puede calificarlos, pero según su naturaleza jurídica no económica. La interpretación económica, prohibida por nuestro ordenamiento, constituye una huida del Derecho de consecuencias arbitrarias e imprevisibles, contraria a las buenas prácticas tributarias.
La exigencia constitucional de seguridad jurídica impide la determinación de supuestos gravados por vía analógica o utilizándola como instrumento para combatir la elusión fiscal. Ello no siempre se logra, ya que, de vez en cuando, surgen aplicaciones concretas, incluso por vía judicial, de normas tributarias, donde, implícita o explícitamente, se acude a la analogía para someter a tributación determinados supuestos de hecho, actos o negocios. Ello es, sin duda, un ejemplo relevante de mala práctica tributaria. Ahora bien, no vemos objeción alguna en utilizar la analogía para extender normas de carácter procedimental, especialmente cuando se hace para defender principios constitucionales y, especialmente, el de seguridad jurídica.
En otro orden de cosas, la implantación de un modelo de relación cooperativa exige importantes modificaciones en los procedimientos de aplicación de los tributos y, en particular, del procedimiento inspector. Dichos cambios deben ir dirigidos a sustituir, para los obligados tributarios que accedan a la relación cooperativa, el actual modelo de procedimiento inquisitivo por otro preventivo y de discusión jurídica. Para ello es necesario que sean absolutamente transparentes e implanten sistemas eficaces de gestión del riesgo fiscal. Sistemas que, por otra parte, deberían ser validados por la Administración tributaria.
Partiendo de estos mimbres, las inspecciones a posteriori pueden sustituirse por una monitorización de los obligados atendiendo a su perfil de riesgo. Ello permitiría a la Administración liberar recursos para realizar actuaciones preventivas que, basadas en el conocimiento de los hechos, se centren en la discusión jurídica, ofreciendo su parecer sobre el tratamiento fiscal de las operaciones a realizar por los obligados.
Al tiempo, es necesario también introducir mecanismos alternativos de resolución de conflictos en vía de inspección, pensados para aquellos supuestos en los que no sea posible conciliar posturas y llegar a acuerdos. A título de ejemplo pueden citarse las iniciativas, ya existentes en Derecho comparado, que prevén la intervención de un órgano distinto del actuante y cuando así lo solicite el obligado tributario, siempre que se plantee un problema de interpretación jurídica.
Por último y en materia de revisión, de un lado, resulta habitual la existencia de disparidad de criterios administrativos. De aquí que sea preciso establecer, a nivel normativo, criterios claros en este sentido y en la línea iniciada con la reforma de la LGT en 2015. También sería procedente incorporar, a la vía económico-administrativa, una fórmula similar a la transacción prevista en el artículo 77 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
Javier Martín Fernández es socio director de F&J Martín Abogados.
