Tributación de la venta de viviendas sobre plano
En el sector de la promoción inmobiliaria es práctica común la venta de viviendas sobre plano. Obtenida la licencia de obras, el promotor vende una vivienda en construcción a cambio del pago de una entrada. Dado que la vivienda no es tal hasta que esté finalizada, la compraventa tiene por objeto una cosa futura, y lo que adquiere el comprador es el derecho a adquirir la vivienda en el momento en que lo sea de verdad.
Puede ocurrir que, en el plazo que media entre la compra del derecho y el otorgamiento de la escritura, el comprador de la vivienda futura venda su derecho a un tercero. En este caso, el comprador-cedente cederá su derecho al comprador-cesionario y éste se subrogará en la posición de aquél, pasando a ser el legítimo propietario del derecho a comprar la vivienda acabada.
Enseguida surge la duda de la tributación de la cesión de este derecho. Suponiendo que el cedente es un particular no empresario ni profesional, estamos en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), en concreto, en el de su concepto transmisiones patrimoniales onerosas (TPO). Parece claro que hay una transmisión patrimonial onerosa de un derecho entre un particular y otra persona y, por tanto, el cesionario tendrá que autoliquidar este concepto impositivo. Para determinar la cuota tributaria sólo nos queda dilucidar qué tipo impositivo se aplica y sobre qué importe.
El artículo 17.1 del Texto Refundido del ITPyAJD contiene una regla especial según la cual 'en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos'. La redacción del precepto es muy mejorable, pero podemos entender, aplicándolo a nuestro caso, que obliga al cesionario del derecho de compra de la vivienda a tributar por el mismo concepto y tipo correspondientes a la compra de la propia vivienda.
Por concepto debemos entender el de 'las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas', uno de los dos conceptos que, junto con 'la constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y (ciertas) concesiones administrativas', componen el más amplio de las TPO. Por tipo impositivo hay que entender el correspondiente a las transmisiones de bienes inmuebles, hoy ya generalizado en el 7%.
Nada dice la regla especial del artículo 17.1 respecto de la base imponible, es decir, el valor al que se aplica el 7%. La regla general dice (artículo 10) que 'la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda'. Supongamos que la vivienda acabada vale 100¦euro; y el cedente pagó 20¦euro; por su derecho, y supongamos también que 20¦euro; es el precio de la cesión de ese derecho. Aplicando esta regla general deberíamos poder concluir que el cesionario, sujeto pasivo del ITPyAJD por la cesión del derecho, deberá pagar el 7% de 20¦euro;, esto es, 1,4¦euro;. Conviene indicar que el cedente ya habría pagado a la promotora el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) sobre esos 20¦euro; (el tipo es el mismo, el 7%) y que el cesionario tendrá que pagar también el IVA sobre los restantes 80¦euro; cuando se ponga la vivienda a su disposición.
æpermil;sta es, a mi juicio, la tributación lógica de esta operación. Creo que es la conclusión que surge de una interpretación lógica y sistemática de la ley.
Nuestra Administración no opina lo mismo y se inclina por una solución que supone una tributación superior entendiendo que la palabra 'concepto' de la regla especial del artículo 17.1 equivale a o incluye 'base imponible' y, esto es lo más grave, que la base imponible en esta cesión de derechos debe ser el valor real del inmueble, esto es, 100¦euro; en nuestro ejemplo. Es decir, según nuestra Administración el cesionario del derecho a comprar la vivienda debe pagar el 7% sobre 100¦euro; por TPO en el momento de firmar el contrato de cesión del derecho, y luego, cuando se firme la escritura de compraventa, el 7% del IVA sobre los 80¦euro; restantes.
Una diferente configuración de la operación podría evitar que se devengara el impuesto que comentamos. En cualquier caso, si las Haciendas autonómicas practicaran liquidaciones provisionales por este concepto entiendo que, conforme a lo expuesto, existen argumentos de peso para recurrirlas con éxito.
José Ignacio Alemany. Socio director de Alemany, Escalona y Escalante y profesor de Derecho Financiero y Tributario de la UPCO ICAI-Icade