El Constitucional, la fiscalidad de las grandes fortunas y los cabos sueltos
Aunque el alto tribunal ha dejado claro su respaldo a la regulación del impuesto de solidaridad, hay algunas cuestiones sobre la mesa que pueden propiciar recursos
En contra de lo expuesto por muchos colegas, entre otros el que escribe estas líneas, el Tribunal Constitucional ha santificado la regulación del Impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas (ITSGF). Los argumentos utilizados por la Comunidad de Madrid en su recurso han sido íntegramente rechazados, al igual que lo serán, con toda seguridad, los de la Asamblea de Madrid, la Junta de Andalucía, el Gobierno de Murcia o la Xunta de Galicia. Sin embargo, existen dos cuestiones que, en mi opinión, quedan aún sobre la mesa.
La primera, motivada, sin duda, por un error en el planteamiento del recurso, que parte de considerar el tributo como retroactivo. El tribunal rechaza este carácter, pues considera que es instantáneo y no periódico, por lo que no afecta a situaciones previas a su entrada en vigor. Decimos que esta conclusión se debe a un error de planteamiento, ya que, aunque sea instantáneo, tesis que no compartimos al reiterarse en el tiempo su hecho imponible (la titularidad de un patrimonio a 31 de diciembre de los ejercicios 2022 y 2023), se vulnera el principio de seguridad jurídica que proclama el art. 9.3 de la Constitución, pero no porque sea retroactivo. Y ello, debido a la ausencia de “previsibilidad”, que, en el ejercicio 2022, impidió a los contribuyentes adecuar su situación tributaria al nuevo impuesto, aspecto, por cierto, que ponen de relieve los votos particulares.
Cierto es que este principio no implica un derecho al mantenimiento de un determinado régimen fiscal, sino que “protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad” (SSTC 150/1990 y 182/1997). Pues bien, debido a que la propuesta de modificación normativa para el establecimiento del ITSGF entró en el Congreso de los Diputados en el mes de noviembre de 2022 y se ha aplicado en dicho ejercicio, resulta obvio, de un lado, que un residente fiscal en España, que tenía consolidada su situación por el transcurso en nuestro país de 183 días, no pudo cambiarla. De otro, carecía de tiempo suficiente para cumplir con las exigencias para aplicar la exención por empresa familiar. Y tanto esta última como la residencia son elementos esenciales del tributo. De aquí que este nuevo enfoque no impide un pronunciamiento posterior del tribunal.
La otra cuestión lo es con relación a determinados contribuyentes no residentes, sujetos al ITSGF por obligación real. Estos tributan en España por los bienes y derechos de que sean titulares, cuando estén situados, puedan ejercitarse o han de cumplirse en territorio español, pero no se les aplica el mínimo exento de 700.000 euros.
Esta previsión legal brinda dos interpretaciones. La primera partiría de la calificación del mínimo como beneficio fiscal o exención técnica. Si es así, la discriminación entre residentes y no residentes carece de fundamento alguno y, más bien, parece un error del legislador. Hemos de recordar el criterio tradicionalmente mantenido por el Tribunal de Justicia de la UE, en el sentido de que, si no existe una diferencia entre la situación objetiva de un residente y un no residente, cualquier diferencia de trato es discriminatoria y, por ende, contraria al Derecho de la UE (SSTJUE de 3 de septiembre de 2014 y 27 de enero de 2022, entre otras). Por ello, no parece descabellado que el tribunal extienda su consolidada línea argumental al supuesto discriminatorio que hemos expuesto, ya que, siendo la situación objetiva idéntica, el trato que se les da es diferente.
La segunda sería coherente con la calificación de verdadero mínimo exento. Si así fuera, únicamente debe aplicarse a los residentes, que son los que quedan gravados por su patrimonio mundial. De hacerlo con los no residentes, se trataría peor a los primeros, ya que estos últimos únicamente tributan por los bienes y derechos situados o que puedan ser ejercidos en nuestro territorio.
De esta situación se ha ocupado la STJUE de 14 de febrero de 1995 y, pese a que se refiere al IRPF, sus argumentos son trasladables a la imposición patrimonial, pues “el principio comunitario de igualdad de trato exige que, en el Estado de empleo, la situación personal y familiar del extranjero no residente sea tenida en cuenta de la misma forma que respecto a los nacionales residentes y que se le concedan las mismas ventajas fiscales”.
Una vez expuestas ambas interpretaciones y salvo modificación normativa puede defenderse, siguiendo la doctrina de esta sentencia, que, dada la ausencia a nivel mundial de figuras similares al ITSGF, es obligado aplicar el mínimo exento, ya que, en su país de residencia, el no residente no va a tener derecho a hacerlo. Pero ello no soluciona el problema con Estados que sí las tienen, como Noruega o Suiza. En estos casos puede producirse una doble aplicación de mínimos. Tal y como podemos comprobar, la controversia y la vía de recursos se encuentra abierta.
Javier Martín Fernández es catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense y socio director de Ideo Legal
Sigue toda la información de Cinco Días en Facebook, X y Linkedin, o en nuestra newsletter Agenda de Cinco Días
