¿Hay que contar con un empleado para que el alquiler se considere una actividad económica?
La cuestión no es baladí, pues de ello depende importantes exenciones y reducciones fiscales
Una de las consecuencias del gran interés de los ahorradores e inversores por los activos inmobiliarios implica en el ámbito fiscal español la necesidad de que las actividades de arrendamiento inmobiliario sean consideradas como una actividad económica. A falta de tal calificación, se pierde el derecho al disfrute de exenciones y de posibilidades para la reducción de la carga fiscal.
Por ejemplo, a los efectos del IRPF, la calificación del arrendamiento como actividad económica conllevará que los gastos asociados sean deducibles y no haya que proceder a la imputación de rentas inmobiliarias, aunque los inmuebles no estén efectivamente alquilados. En cambio, si se tratara de un rendimiento del capital inmobiliario no sería posible la deducción de gastos durante el período en que los inmuebles estén vacíos y, adicionalmente, habría que imputar rentas inmobiliarias.
Por otra parte, en el Impuesto sobre Sociedades (IS), la calificación o no del arrendamiento como actividad económica tiene importantes consecuencias, especialmente en lo que se refiere a la exención del 95% sobre rentas derivadas de la transmisión de valores de entidades regulada en el 21 de la Ley de IS. No será posible aplicar la exención de la plusvalía implícita en el caso de que la sociedad transmitida sea patrimonial.
Ahora bien, ¿qué se entiende por entidad patrimonial? La Ley del IS considera como tales aquellas que no realizan una actividad económica, entendiéndose que ello ocurre cuando más de la mitad de su activo no está afecto a una actividad económica. Y, en relación con el arrendamiento de inmuebles, la ley del IS prevé que “se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa”.
Es decir, una actividad de arrendamiento de inmuebles podrá ser calificada como actividad económica -y, por tanto, podrá disfrutar de la exención del art. 21 de la Ley del IS- cuando la actividad cuente con al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. Cabe destacar especialmente que este requisito puede ser cumplido a nivel del grupo de sociedades, definido conforme a la normativa mercantil.
En el Impuesto sobre el Patrimonio, y, por ende, en el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF), nos encontramos con una exigencia similar para que las participaciones en las llamadas “empresas familiares” estén exentas. La gran diferencia respecto del IS es que no es posible cumplir este requisito a nivel del grupo de sociedades, dado que, para determinar si existe una actividad económica la norma remite a la Ley del IRPF.
En cualquier caso, con el objetivo de no someter a gravamen la titularidad de las empresas familiares, la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio declara exentas las participaciones en entidades en las que el contribuyente, por sí mismo o junto con su grupo familiar, participe en un determinado porcentaje, siempre que alguna de esas personas ejerza en la entidad participada funciones de dirección remuneradas que supongan más del cincuenta por ciento de la suma de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas.
Por tanto, se excluyen de tributación las acciones y participaciones en sociedades de las que dependa económicamente algún miembro de la familia. Pero, correlativamente, se impide el disfrute de esta exención a las entidades que no realizan una actividad económica por dedicarse a la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
Sobre esta base que acabamos de resumir, resulta que la contratación laboral de una persona, a jornada completa, se constituye en un instrumento para transformar una actividad de gestión de un patrimonio inmobiliario en una actividad económica susceptible de aprovechar los beneficios fiscales que la normativa tributaria contempla.
La cuestión es si esa contratación laboral de una persona a tiempo completo es, en sí misma, suficiente para transformar en el ámbito fiscal toda actividad de arrendamiento de inmuebles en una actividad económica. En este sentido, en la actualidad, podemos entender que se trata de un requisito necesario en la generalidad de los casos, pero no suficiente.
Esto es, sin tal contratación, la actividad difícilmente podrá ser calificada como económica. Pero solo con ella tampoco existe garantía de que, en una eventual inspección, la Agencia Tributaria no pueda entender que no se alcanzan los mínimos imprescindibles para disfrutar de aquella calificación.
Es esta una cuestión que ha ido adquiriendo complejidad con el transcurso del tiempo y la consecuente generación de doctrina administrativa y de interpretaciones judiciales derivadas del examen de multitud de supuestos.
Tan variada ha sido la interpretación, que hoy resulta incluso posible sostener que el requisito puede ser cumplido sin necesidad de mantener la contratación de la referida persona a tiempo completo. Así, la Dirección General de Tributos, órgano encargado de emitir consultas vinculantes, ha llegado a aceptar en el ámbito del IS que la ordenación de los medios materiales y humanos se encuentre externalizada. Esto es, que no exista personal laboral, sino que se contrate a una empresa especializada, cuando las circunstancias así lo justifiquen, bien sea por el elevado número de inmuebles en arrendamiento, el número de arrendatarios o el importe de las rentas.
Por otra parte, no puede afirmarse que la presencia de una persona contratada garantice que siempre se interprete la existencia de una actividad económica. Especialmente cuando el volumen de inmuebles, arrendatarios o rentas no justifique la presencia de esa persona y ésta devenga en un mero subterfugio para obtener un beneficio fiscal. En estos casos se habla de la infrautilización de la persona, o de la ausencia de carga de trabajo suficiente.
Así pues, a pesar de la claridad del tenor literal de la norma, que sin atisbo de duda somete la existencia de actividad a la contratación de una persona, lo cierto es que nuestra práctica tributaria admite la existencia de actividades económicas de arrendamiento inmobiliario sin persona contratada; y deniega la existencia de la actividad a pesar de la perfecta contratación de aquella persona.
A falta de un criterio normativo claro y preciso, la seguridad jurídica destaca por su ausencia en el ordenamiento jurídico español. Este es, sin embargo, nuestro mundo tributario, en el que cualquier decisión, futura o pasada, debe ser estudiada por profesionales a efectos de minimizar el riesgo. Precisamente la seguridad no es una de las características destacadas de nuestro sistema.
Eduardo Cardona y José María Rodríguez, socio y asociado de Aledra Legal.
