A vueltas con Bruselas, Hacienda y el modelo 720
España debería modificar la normativa sobre bienes y derechos en el extranjero por si la CE la impugna
Tal y como es bien conocido, el Tribunal Constitucional declaró contraria a nuestra Carta Magna la declaración tributaria especial, conocida vulgarmente como amnistía fiscal. Como cláusula de cierre de la misma y, de algún modo, como medida compensadora para el interés público, el legislador español estableció la obligación de presentar una declaración de los bienes y derechos situados en el extranjero, el célebre modelo 720.
Su incumplimiento es objeto de dos importantes consecuencias. En primer lugar, permite a la Administración imputar, como renta no declarada y en el ejercicio más antiguo de los que son objeto de comprobación, el valor de los bienes y derechos descubiertos. Pese a que la normativa solo contempla un criterio de imputación temporal, en la práctica supone la imprescriptibilidad de estas rentas en los impuestos sobre la renta y sociedades. Y ello ya que, frente a dicha presunción de renta, no cabe aportar, como prueba en contrario, la titularidad de los bienes desde un ejercicio prescrito. Tan solo cabe demostrar, para desvirtuar la presunción, que los bienes se corresponden con renta declarada.
En segundo lugar, la comisión de una infracción tributaria, con la consideración de muy grave, sancionada con una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción, en definitiva, de la cuota resultante.
La combinación de las dos medidas anteriores determina que, en la mayor parte de los casos, la falta de declaración de los bienes y derechos situados en el extranjero implica la exigencia de una deuda –cuota e intereses– y sanción tributarias cuyo importe excede del valor de aquellos.
Pues bien, en estos días se ha hecho público un dictamen motivado de la Comisión Europea, fechado el 15 de febrero de 2017, que considera que ambas consecuencias son contrarias al derecho comunitario por vulnerar la libre circulación de personas, trabajadores y capitales; la libertad de establecimiento y la libre prestación de servicios. Todo ello “en la medida en que establece un régimen de declaración fiscal en el marco del Modelo 720 que parece discriminatorio y desproporcionado a la luz de la jurisprudencia pertinente del Tribunal de Justicia”.
Para la Comisión y en primer lugar, no cabe establecer multas pecuniarias fijas por incumplimiento de las obligaciones de información del modelo 720 o por la presentación extemporánea de este último, superiores a las establecidas en el régimen general para infracciones similares reguladas en la Ley General Tributaria.
En segundo lugar, carece de sentido la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas como consecuencia de la falta de información en el modelo 720 o su presentación extemporánea, sin posibilidad de prueba de que la propiedad de los activos se mantiene desde un determinado ejercicio fiscal que ha prescrito.
Por último, también es desproporcionada la multa pecuniaria proporcional sobre las ganancias patrimoniales no justificadas asociadas a los bienes y derechos que no se comuniquen o se haga en el marco de una presentación extemporánea.
En definitiva, la Comisión no cuestiona que España pueda exigir la presentación del modelo 720, por mucho que este, por sí mismo, implique cierta restricción de las libertades antes mencionadas. Lo que cuestiona, con fundamento, es la proporcionalidad de las medidas asociadas a su falta de presentación, o presentación extemporánea o defectuosa. Ahora bien, la decisión de la Comisión carece, en principio, de efecto jurídico directo. En su caso, determinará que se someta el asunto al conocimiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Entendemos conveniente que las autoridades españolas, siguiendo un principio de buena regulación, se adelanten a las consecuencias de un hipotético fallo adverso del Tribunal europeo, modificando ya nuestra normativa. Además, se puede conseguir sin una gran pérdida de eficacia del régimen instaurado con esta declaración.
Son dos las medidas que deberían introducirse a tal fin. En primer lugar, sustituir la imprescriptibilidad de la ganancia patrimonial no justificada por un plazo de prescripción más largo que el general de cuatro años previsto en la Ley General Tributaria. Dicha posibilidad ha sido expresamente aceptada por el tribunal. En segundo lugar, acomodar las consecuencias de la no presentación puntual, completa y correcta al régimen general de aquella ley. A título de ejemplo, esta prevé recargos y no sanciones para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, aspecto ya admitido en relación con el modelo 720 por la propia Dirección General de Tributos. Y, en caso de no regularización voluntaria, la ley también contempla sanciones del 150%, pero siendo necesaria, para su imposición, la prueba de la utilización de medios fraudulentos.
Javier Martín /Jesús Rodríguez son Socios de F&J Martín Abogados y Profesores de Derecho Financiero y Tributario de la UCM