Al fin luz sobre el IVA en los servicios públicos locales
Gestionarlos a través de sociedades municipales es fiscalmente neutral para los Ayuntamientos
Como es sabido, resulta habitual que la gestión de los servicios públicos locales se efectúe a través de sociedades municipales, íntegramente participadas por la Administración local de que se trate. Constituyen una forma de gestión directa de los primeros, a la que suele acudirse, manteniendo su carácter íntegramente público, por la mayor flexibilidad que aporta el régimen jurídico privado propio de las mismas. Así sucede en multitud de servicios, que van desde el transporte colectivos de viajeros hasta los de cultura y museos, pasando por los de limpieza viaria, recogida de basuras o suministro de agua.
En la mayor parte de las ocasiones, esta forma de gestión implica la necesidad de que los Ayuntamientos realicen transferencias a favor de tales sociedades para cubrir sus déficits de explotación, ya que la contraprestación exigida a los ciudadanos no suele cubrir los costes de su prestación.
Hasta 1 de enero de 2015 y tras algunos vaivenes interpretativos, la elección de esta forma de gestión resultaba neutral para las corporaciones locales, desde un punto de vista fiscal. Así, en caso de que los servicios prestados estuvieran sujetos a IVA, se repercutía el impuesto a los ciudadanos, pero la sociedad podía deducir el soportado como consecuencia de la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el desarrollo de su actividad. Por su parte, la transferencia recibida del ente público matriz resultaba irrelevante, no dando lugar ni a una operación sujeta al impuesto ni a una limitación a su derecho a la deducción. Ello, además, tenía toda la lógica económica, ya que tales transferencias vienen a cubrir el déficit originado por la mayor parte del gasto de tales sociedades, que es el de personal, que constituye un input no sujeto a IVA.
En enero de 2015, sin embargo, tuvo lugar una modificación de la Ley reguladora del impuesto, a nuestro juicio, intrascendente, pero cuya utilización, por parte de la Agencia Tributaria, ha modificado el escenario de neutralidad que acabamos de describir. Se trata del artículo 78 Tres 4º de la Ley del IVA, que considera que no forman parte de la base imponible las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, “no considerándose como tales –éste es el añadido–, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones”.
Dicha modificación es consecuencia de la STJUE de 24 de marzo de 2014 (asunto C-151/13, Le Rayon d’Or), que analiza si las cantidades percibidas por una residencia geriátrica del seguro de enfermedad de los residentes dependientes, que se establecen como una suma a tanto alzado por los cuidados efectuados a los mismos, deben tener la consideración de la contraprestación de sus servicios y por, tanto, formar parte de la base imponible de sus operaciones y quedar sujetas al IVA.
El tribunal llega a una conclusión afirmativa, argumentando que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible de las operaciones sujetas al IVA estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de dicho vínculo.
El pronunciamiento anterior no supone, en realidad, novedad alguna, ya que no hace otra cosa que reiterar lo señalado en Sentencias anteriores, como la de 13 de junio de 2002 (asunto C-353/00, Keeping Newcastle Warm). Pero la Administración tributaria española estaba efectuando una interpretación extensiva de la misma, en particular, para el caso de los entes públicos.
Así, consideraba, en muchas ocasiones, que las transferencias realizadas por aquellos a favor de sociedades públicas para subvenir a sus déficits de explotación constituían, en realidad, la contraprestación de servicios prestados por las mismas. Y todo ello mediante la aplicación del art. 78 Tres 4º de la Ley española, ya transcrito.
La nueva Ley de Contratos del Sector Público, sin embargo, termina con esta situación, incluyendo, su Exposición de Motivos, una referencia expresa a las empresas de transporte.
De un lado, el art. 78 Dos 3º de la ley del impuesto aclara, expresa e inequívocamente, que no tienen la consideración de subvenciones vinculadas al precio, las transferencias realizadas por las Administraciones para financiar “la gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión”. De otro, se modifica el art. 93 Cinco para aclarar que la percepción de aquellas transferencias no limita el derecho a la deducción de estas sociedades municipales.
Por tanto, la reforma deja un marco normativo claro para estas últimas: las transferencias recibidas de los Ayuntamientos carecen de toda transcendencia y su derecho a la deducción se rige por las reglas generales, sin tomarlas en consideración.
La solución anterior es la que también debe regir para todos los ejercicios previos a la entrada en vigor de esta modificación. Entendemos que es la que debe ser seguida, tanto por los órganos de aplicación (Agencia Tributaria) como por los revisores (Tribunales Económico-Administrativos y de Justicia), partiendo del efecto directo de las directivas comunitarias de armonización fiscal. Esto es, la modificación recoge, finalmente, el correcto sentido de la directiva y de su interpretación por el tribunal europeo.
Por tanto, es la única que debe aplicarse, incluso a las operaciones realizadas antes de su entrada en vigor. Únicamente nos queda esperar que esta sea la solución definitiva a los conflictos planteados.
Javier Martín y Jesús Rodríguez son Socios de F&J Martín Abogados y profesores de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense.