La delgada línea roja del delito fiscal
Ante las resoluciones judiciales que en unas ocasiones consideran legítima y en otras delito fiscal la misma operación, el autor examina una clarificadora sentencia del Tribunal Constitucional que diferencia la economía de opción, el fraude de ley y la simulación.
El objeto del presente artículo es volver sobre la distinción entre economía de opción, fraude de ley y simulación, a la luz de un pronunciamiento del Tribunal Constitucional, la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo. Dado que se dictó hace ahora un año y medio alguien podrá pensar que este artículo adolece de falta de actualidad. Pero nunca está de más denunciar la delgada línea que, en el ámbito de lo tributario, separa lo lícito de lo ilícito, la infracción, o incluso el delito, de lo que es correcto y se ajusta a Derecho, así como reclamar claridad y seguridad a nuestros jueces en la aplicación práctica de cada una de estas figuras.
Nuestras leyes tributarias, desde hace años, están empantanadas en la distinción entre lo que es la economía de opción, el fraude de ley tributaria y la simulación. El Tribunal Constitucional ha contribuido enormemente a su diferenciación al poner negro sobre blanco un seguro criterio que ha de permitir evitar que la planificación fiscal legítima termine siendo tan criminalizada como la más abyecta de las estratagemas realizadas para evadir tributos.
No está de más, insisto, aproximarse a esta materia cuando hace solo unos meses el Tribunal Supremo ha condenado por delito fiscal aunque la propia Agencia Tributaria había considerado previamente conforme a Derecho la operación controvertida; o cuando un tiempo más atrás, el mismo tribunal, siendo ponente el ahora Fiscal General del Estado, dictó sentencia condenatoria por delito fiscal aun admitiendo que la operación enjuiciada era un fraude de ley tributario. Cuando estas cosas suceden hay síntomas evidentes de que la confusión no se disipa.
A partir de la sentencia del Constitucional 120/2005 se puede establecer lo siguiente. Por economía de opción entendemos la posibilidad de optar por aquel camino que en Derecho Tributario permite un mayor ahorro fiscal, aunque sin violentar ninguna norma y, por supuesto, sin falsear ningún elemento de los actos, hechos o negocios que se ejecuten. Cuando, aun sin falsear ninguno de estos elementos, la operativa se muestra particularmente retorcida, incluso artificiosa, puede entrar en juego el fraude de ley.
En el fraude de ley tributario, o lo que viene a ser lo mismo -según el Constitucional- el conflicto en la aplicación de la norma recogido en la vigente Ley General Tributaria, nada se oculta ni se falsea pero, sin embargo, los actos o negocios realizados, generalmente un tanto atípicos o retorcidos, obedecen única y exclusivamente a la consecución de ventajas fiscales. El fraude de ley tributario no conlleva, por tanto, infracción de norma alguna aunque sí un cierto rodeo o contorneo que permite orillar la norma inicialmente aplicable para buscar otra más rentable en términos fiscales. Es la presencia preponderante en extremo de un fin fiscal, en detrimento de los fines y la causa que es propia y caracteriza a los negocios realizados, el punto clave para determinar que lo realizado rebasa los términos de una economía de opción, siempre permitida por el ordenamiento, para adentrarse en los terrenos vedados del fraude de ley.
Ahora bien, la negativa del ordenamiento a aceptar la operación realizada en fraude de ley se materializa en la aplicación a dicha operación de la norma tributaria de la que se quiso escapar, en lo que constituye un evidente recurso a la analogía por parte de la Administración actuante.
Los elementos que separan el fraude de ley de la simulación se encuentran tanto en su configuración como en las consecuencias que llevan aparejados. Yendo a lo primero, y a diferencia de la economía de opción y del fraude de ley, en la simulación, como bien indica el término, existen elementos ficticios. Pensemos en una compraventa con un precio que nunca llega a pagarse. Hay aquí una simulación clara. La simulación equivale a engaño y por ello mismo, generalmente, implica infracción de alguna norma. Es, por tanto, frecuente que la corrección de la conducta se acompañe de la imposición de una sanción.
El mérito del Constitucional consiste en centrar el criterio de diferenciación en la realidad de los hechos: si los negocios existen en su vertiente formal y, sobre todo, material, y si todos los elementos se han realizado en su integridad no se puede hablar de simulación. Esta exclusión tiene un alcance enorme en el ámbito de los delitos contra la Hacienda Pública. Debería permitir expurgar de los juzgados y tribunales penales una serie de sumarios cuya esencia es la ingeniería fiscal de mayor o menor riesgo pero en los que no concurren los elementos de falseamiento propios de la simulación, de la infracción administrativa, y, por extensión, del posible delito fiscal. Apreciar delito donde hay una maniobra en fraude de ley contraría, además, una doctrina constitucional todavía más antigua: en Derecho Penal no cabe aplicar la analogía (Sentencia 75/1984); si se aprecia delito no en relación a los hechos realizados sino en función de unos hechos que no se han realizado caemos de lleno en la analogía.
La denuncia de estas distorsiones, que, como vemos, afectan a la materialidad de las conductas, no es una mera especulación académica o de salón sino que afecta directamente al principio de legalidad y al de seguridad jurídica (artículos 9 y 25 de la Constitución).
Cuando el Constitucional entiende de este tipo de cuestiones merced a los recursos de amparo que se le presentan, no se inmiscuye en la labor de la jurisdicción ordinaria. Lo que hace, únicamente, es impedir que la aplicación de las leyes penales de un modo no respetuoso con la Constitución lleve aparejado para algunas personas penas de cárcel cuando, en buena ley, sus conductas pueden y deben ser corregidas de otros modos.
Luis Manuel Alonso González. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona