El IVA y las televisiones públicas: una victoria pírrica
El pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre la deducción del impuesto deja a los entes como estaban
Los conflictos entre la Agencia Tributaria y las televisiones públicas son recurrentes en los últimos años. La reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2024, pese a estimar el recurso de casación planteado por la televisión de Castilla-La Mancha, impide el derecho a la deducción íntegra del IVA soportado, lo cual, sin duda, las deja como estaban.
El Supremo, como no podía ser de otro modo, acoge la doctrina de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE de 16 de septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743), que parte de reconocer que la actividad del servicio público de radio y televisión no está sujeta al IVA, pese a que se financie con transferencias públicas. Ahora bien, coexiste con una actividad comercial, onerosa, de publicidad y comercialización de programas, que sí lo está. En definitiva, nos encontramos, a efectos de este impuesto, ante sujetos pasivos duales, que llevan a cabo, de un lado, operaciones no sujetas o exentas y, de otro, plenamente sujetas.
El problema se plantea en relación a las cuotas soportadas deducibles. El régimen de deducción de estas últimas en la adquisición de bienes y servicios es el siguiente:
a) Son plenamente deducibles cuando los bienes y servicios adquiridos sean afectados, exclusivamente, a la realización de operaciones propias de la actividad empresarial, que ha de ser probado debidamente.
b) No lo serán las correspondientes a los bienes y servicios adquiridos que sean utilizados para realizar las prestaciones en que consista la realización del servicio público de radio y televisión.
c) Sin embargo, lo serán, parcialmente, en la medida en que los bienes y servicios, en cuya adquisición se soporten, sean utilizados, de manera conjunta o indistinta, en la realización de ambas clases de operaciones y servicios.
En el supuesto de esta última letra, es preciso determinar la medida o proporción en que tales bienes y servicios se aplican al servicio público de radio y televisión, a efectos de determinar la parte que se considera no deducible. Para ello debe utilizarse un criterio razonable, homogéneo y de fiable determinación que resulte más útil en aras a alcanzar el fin perseguido.
Dicho criterio requiere, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE, de dos consideraciones. En primer lugar, su fijación pertenece al ámbito de la facultad de apreciación de los Estados miembros. En el ejercicio de dicha facultad, han de establecer un método de cálculo, sin estar obligados a limitarse a uno particular, que refleje, objetivamente, la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades, con el fin de garantizar que la deducción solo se efectúe respecto de la parte del IVA proporcional a la cuantía correspondiente a las que tengan derecho a deducción. En segundo lugar, el modo de financiación carece de pertinencia para la determinación de tal derecho.
Partiendo de lo anterior, el legislador español ha incorporado este criterio en el art. 93.Cinco de la Ley del IVA. A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, IVA excluido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo por el conjunto de su actividad.
En definitiva, siguiendo el pronunciamiento del Tribunal Supremo, en las operaciones realizadas en el ejercicio de la actividad comercial o mercantil, el volumen económico vendría determinado por el importe de las contraprestaciones correspondientes a las entregas o prestaciones efectuadas determinantes de su base imponible a efectos del impuesto, con independencia de que algunas de ellas deban tener la consideración de no sujetas por razón de su lugar de realización, o bien, puedan ser calificadas como exentas.
En cuanto a la actividad no comercial o mercantil (servicio público de radio y televisión), su volumen económico se podría determinar por el importe de las dotaciones presupuestarias públicas recibidas durante el periodo a considerar.
Tomando dichos parámetros (contraprestaciones y dotaciones presupuestarias) para cuantificar el volumen económico de cada actividad, la determinación de la parte deducible de las cuotas soportadas será el resultado de aplicar, al importe de las cuotas soportadas, el porcentaje que resulte de comparar, mediante una fracción, los volúmenes del valor económico de las operaciones realizadas en ejercicio de la actividad empresarial en el conjunto de cada año, con la suma de esta última magnitud y el volumen económico del servicio público de radio y televisión (determinado por las subvenciones recibidas).
Sin embargo, el precepto citado lo que formula es un ejemplo de criterio razonable, ya que no es el único que pueda utilizarse, de conformidad con la jurisprudencia comunitaria y del Tribunal Supremo. Así, pueden utilizarse otros, como el resultante de comparar los costes incurridos en uno u otro tipo de actividad.
Como conclusión, por una parte, las transferencias percibidas de los entes públicos de los que dependen las televisiones no quedan sujetas al IVA. Por otra, deben aplicar, en todo caso, la prorrata sui generis del art. 93.5 de la Ley del IVA, lo que limita, sustancialmente, su derecho a la deducción.
En definitiva, el pronunciamiento favorable del Tribunal Supremo respecto de lo primero no deja de ser una victoria pírrica, que deja a las televisiones, tal y como se ha puesto de manifiesto al principio, como estaban.
Javier Martín Fernández es socio director de Ideo Legal y catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense
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