El derecho al error en la jurisprudencia tributaria
Urge reformar la Ley General Tributaria para y avanzar hacia una revisión que acabe con el automatismo en las sanciones
El 8 de febrero de 2018 quien suscribe estas líneas publicó, en este periódico, un artículo sobre El derecho al error en las relaciones con las Administraciones tributarias, donde se hacía eco de que la Asamblea francesa estaba, en ese momento, debatiendo un proyecto de Ley sobre “un Estado al servicio de una sociedad de confianza”.
Este último incorporaba el derecho al error. En definitiva, la posibilidad de que cada francés pueda equivocarse, en sus declaraciones tributarias, sin arriesgarse a una sanción desde la primera violación. Por tanto, debe poder rectificar, espontáneamente o durante un control, cuando su error se ha llevado a cabo de buena fe. Para ello, se revierte la carga de la prueba, correspondiendo a la Administración demostrar lo contrario. Ahora bien, este derecho no resulta aplicable a reincidentes o defraudadores, ni como un derecho a incumplir obligaciones tributarias de forma tardía.
Entonces señalábamos que el modelo francés debía hacernos reflexionar, con la finalidad de poner freno a las consecuencias negativas que derivan de la automaticidad de nuestro régimen sancionador, pese a que no sea así en el plano de los principios aplicables. Hemos de recordar, de un lado, que la infracción es la realización voluntaria de una lesión o puesta en peligro de un bien jurídico protegido. Además, ha de realizarse con dolo o culpa y ello produce, como efecto, la exclusión de la responsabilidad objetiva.
De otro, las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no dan lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Debe tenerse en cuenta que nuestro ordenamiento coloca a los contribuyentes en el papel de primeros aplicadores del Derecho, obligándoles, en la mayoría de las ocasiones, a realizar una interpretación de la finalidad pretendida por la norma y que puede ser distinta de la que realiza la Administración.
Dos años más tarde tuve la ocasión de participar, como ponente, en la tercera sesión del Foro de debate técnico Instituto de Estudios Fiscales/Consejo para la Defensa del Contribuyente (CDC) y que dio lugar a la “Propuesta 3/2022, sobre la incorporación del derecho al error al Ordenamiento tributario español”. En ese momento señalé que, en la era de las buenas prácticas tributarias, hemos de aprender del modelo francés, pues el derecho al error implica un profundo cambio en la relación que vincula a la Administración y los ciudadanos, tanto en las prácticas a seguir como de filosofía, en torno a un valor clave: la confianza. Es preciso que la Administración asesore antes de sancionar; apoye y libere, en lugar de prevenir, y simplifique, en lugar de complicar. A su vez, su configuración técnica permite algo a lo que nuestro sistema permanece impermeable: una relativa distinción de los contribuyentes en función de su historial tributario.
Sin embargo, la generalización del sistema de autoliquidaciones hace que cualquier falta de ingreso sea sancionada y ello con independencia de este historial. Además, hasta el momento, tanto los Tribunales Económico-Administrativos como los de Justicia, han pasado de estimar la mayoría de recursos contra la imposición de sanciones a rechazarlos, con el argumento de que el contribuyente no ha demostrado que actuó de buena fe.
Decimos hasta el momento, ya que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 28 de noviembre de 2023, se hace eco de la propuesta del CDC relativa al derecho al error, sobre todo teniendo en cuenta la generalización del régimen de autoliquidaciones como expresión del traspaso de la responsabilidad en la aplicación de los tributos de la Administración a los contribuyentes. Para el tribunal, la complejidad de las normas y de los procedimientos, al que quedaría vinculada la regulación de aquel derecho, “opera como factor a tener en cuenta a la hora de valorar la culpabilidad del obligado tributario”.
Sin duda, estamos en el buen camino, pese a ser un primer pronunciamiento. Nos queda esperar que el mensaje también cale en los legisladores y en el actuar administrativo. Lo primero, a través de una reforma de la Ley General Tributaria, incorporando el derecho al error dentro del catálogo de derechos y garantías de los obligados tributarios de su art. 34.1. Lo segundo, mediante una nueva forma de actuar por parte de la Administración, que evite el automatismo en la imposición de sanciones acudiendo al historial del contribuyente.
Javier Martín Fernández es Socio Director de Ideo Legal y catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense
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