Aclaraciones sobre los impuestos, el Covid-19 y los no residentes

Según una resolución de Tributos, es improbable que una persona que viaje a España y sea retenida por la epidemia pueda calificarse como residente fiscal

La contestación a consulta de la Dirección General de Tributos (DGT) núm. V1983-20, de 17 de junio, hizo correr ríos de tinta y más de una crítica infundada. La misma se refiere a un matrimonio de residentes fiscales en Líbano que llegaron a España en enero de 2020 para una breve estancia y que no pudieron regresar al mismo debido a la declaración del estado de alarma. Como ese último país no tienen Convenio de doble imposición (CDI) con España –además, es un paraíso fiscal–, la contestación acude a las reglas de residencia establecidas en el art. 9.1 de la LIRPF.

A su tenor, una persona física será considerada residente en España, en un determinado período impositivo, si, de un lado, permanece más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite en otro país y en caso de ser un paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo en idéntico plazo. De otro, que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel. En definitiva, se tienen en cuenta los días del estado de alarma para su cómputo.

Pues bien, las críticas arreciaron porque el centro directivo parecía desconocer la doctrina de la OCDE en la materia. Esta conclusión es infundada, tal y como pone de manifiesto la contestación a consulta núm. V0862-21, de 13 de abril de 2021 y que pasamos a glosar por su interés.

La misma aplica el criterio sentado en el informe OECD Secretariat Analysis of Tax Treaies and the Impact of the Covid-19 Crisis del Secretariado de la OCDE, de 3 de abril de 2020, al caso planteado. Este recoge una serie de observaciones o pautas no vinculantes que los Gobiernos pueden adoptar en relación con la situación de excepcionalidad que se pueda producir cuando un contribuyente quede retenido en el territorio de uno de los Estados contratantes como consecuencia de las medidas de restricción a la movilidad impuestas en respuesta a la situación del Covid-19.

Tras reiterar que la cuestión de determinación de la residencia fiscal del contribuyente es una cuestión de derecho interno de cada Estado y que ninguna disposición de un CDI puede coartar o limitar el ejercicio o amplitud de dicha soberanía en esta materia, no resulta habitual que el venido del extranjero tenga una vivienda permanente a su disposición en España como consecuencia de una estancia que se prevé temporal inicialmente y que, adicionalmente, ya no la tenga en su Estado de residencia original por haberla alquilado. En consecuencia, ello debería bastar para considerarlo residente únicamente en su Estado de origen por ser el único donde se dispone de ella.

Sin embargo y siguiendo al citado informe, podría darse el caso de que la estancia temporal en España fuera lo suficientemente larga como para considerar que la utilizada en España presenta el carácter de vivienda permanente a su disposición. En este supuesto, la tendría en ambos Estados y, por tanto, habría que acudir a los tres criterios del art. 4.2 Modelo de Convenio de la OCDE y que son, en este orden, donde radique su centro de intereses vitales, se viva habitualmente o sea nacional.

Ahora bien, la aplicación de estos criterios hace poco probable que el conflicto de residencia se resuelva a favor de España, ya que lo habitual será que la persona que vino del extranjero tenga su centro de intereses vitales, viva habitualmente y sea nacional de su Estado de residencia original.

De aquí que, cuando exista un CDI, no deberían surgir implicaciones fiscales, ya que resulta difícil que llegue a ser considerada residente en España, según la legislación interna española, a pesar de la prolongación de su estancia en nuestro territorio como consecuencia de la pandemia. Y, en el supuesto de que lo fuera, los criterios establecidos para dirimir las situaciones de doble residencia previstos en el respectivo convenio serían suficientes para mantener la original.

En definitiva, la DGT comparte las valoraciones vertidas en el informe del Secretariado en lo que respecta a la posible aplicación de los criterios dirimentes para resolver los conflictos de residencia del art. 4.2 Modelo de Convenio de la OCDE. De este modo, si una persona física, confinada en territorio español con ocasión del Covid-19, pudiera ser considerada residente fiscal en España conforme al art. 9 de la LIRPF, aquellos criterios hacen poco probable que lo llegue a ser finalmente, en vez de en el otro Estado, pudiendo resolverse, en cualquier caso, el conflicto de doble residencia.

Javier Martín/Jesús Rodríguez son Socio director de Ideo Legal y catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la UCM/ Socio director de práctica tributaria de Ideo Legal y profesor titular de Derecho Financiero y Tributario