Intereses de demora e impuesto de sociedades
Con fecha 7 de marzo, se ha emitido un Informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT que niega la deducibilidad, en el impuesto sobre sociedades, de los intereses de demora de una liquidación administrativa.
Dicho Informe es un buen ejemplo de lo difícil que resulta, en nuestro país, contar con un único criterio administrativo en materia tributaria. Tanto la Dirección General de Tributos (DGT) como el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) tienen competencia para la interpretación de la norma, vinculando a los órganos de aplicación de los tributos. Existen pronunciamientos discordantes de estos dos órganos, pues la DGT admite la deducibilidad de estos intereses y no así el TEAC. Y, puestos a elegir, el Informe de la AEAT adopta el criterio de este último. Ello se hace, además, sin ofrecer mucha explicación acerca de por qué lo considera más vinculante. La opción escogida por el Informe –y la doctrina del TEAC– parten de un error, como es el de aplicar, en la actualidad, una jurisprudencia del Tribunal Supremo a asuntos resueltos con arreglo a una legislación ya derogada. Así, la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades exigía, para que un gasto fuera deducible, su necesidad para la obtención de los rendimientos. Este panorama cambió con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, donde se suprimió dicho requisito, tal y como sucede también hoy día. En su actual configuración, el tributo se rige, en la determinación de la base imponible, por las normas reguladoras del resultado contable, corrigiéndolo, únicamente, en aquellos aspectos expresamente regulados y previstos en la Ley que lo regula.
Al amparo de la Ley 61/1978, la STS de 25 de febrero de 2010 –recurso 10396/2004- afirmaba que su tesis “se funda en que no pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora, en este caso derivados de un acta de inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. Lo que resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley”. Como puede observarse, la ratio decidendi del Tribunal gira en torno a la no necesidad de un gasto provocado por el incumplimiento de una norma.
El problema se produce porque esta doctrina es trasladada por la resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015, automáticamente y sin ningún matiz, a un supuesto posterior, cuando el requisito de la necesidad había sido derogado. Y, lo que es peor aún, éste es el criterio que ahora ha asumido como propio la AEAT. Sin embargo, entendemos que es mucho más correcta la doctrina formulada por la DGT, señaladamente en su contestación a consulta de 21 de diciembre de 2015. La misma efectúa un análisis impecable de la regulación contenida en la actual Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Así, comienza por recordar que la base imponible del impuesto se determina a partir del resultado contable, corregido en los preceptos establecidos en la LIS, asumido desde el punto de vista fiscal.
La DGT resalta el carácter indemnizatorio, no sancionador, del interés de demora, que viene a compensar a la Administración por la no disponibilidad del dinero en los supuestos de retraso en el pago, sea cual sea el motivo que genera la mora. Dicha idea se refuerza si, como hace la resolución que venimos comentando, analizamos la normativa contable, que considera el interés de demora como un gasto financiero. La DGT examina si este tipo de gasto puede encuadrarse dentro de alguno de los que tienen la consideración de no deducibles, de conformidad con el art. 15 de la LIS. Se plantea tres posibles categorías en las que incluir los intereses. En primer lugar, los derivados de la contabilización del propio tributo [letra b) del art. 15]. Esta idea se descarta, ya que los intereses constituyen un concepto jurídico diferente a la propia cuota del impuesto sobre sociedades. Es, añadimos nosotros, una obligación tributaria accesoria, distinta de la principal, siendo esta última la que ve excluida su deducibilidad.
En segundo lugar, se plantea si pueden considerarse donativos y liberalidades [letra e) del art. 15] y que se descarta, pues no existe un animus donandi propio de la donación o liberalidad, en la medida en que los intereses vienen impuestos por el ordenamiento jurídico. Finalmente, su inclusión en la letra f) del art. 15 de la LIS, que alude a los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Esta posibilidad también se rechaza, ya que la norma alude a actuaciones cuya propia realización constituye un acto contrario al ordenamiento jurídico, tales como los sobornos. Este gasto es un impuesto por el ordenamiento jurídico. Además, aclara la DGT, que se trata de una obligación distinta de las sanciones, siendo así que el art. 15.c) niega la deducibilidad de las mismas y no la de los intereses. La doctrina de la DGT está bien fundamentada y se basa en un análisis exhaustivo de la actual LIS que parte del resultado contable y sólo admite las excepciones reguladas en dicho cuerpo legal. No existiendo ninguna norma que niegue el carácter deducible a los intereses y constituyendo un gasto financiero desde la perspectiva contable, no cabe negar su deducibilidad. Y, mucho menos apelando a una necesidad que ya ha sido desterrada de nuestro ordenamiento jurídico desde el año 1996. Tan discutible es el criterio expresado por la AEAT que se ha visto en la obligación de matizar su alcance temporal.
Así, con fecha 30 de marzo se ha publicado una nota aclaratoria en la que se circunscribe la doctrina expuesta a las liquidaciones practicadas bajo la Ley 43/1995 y al amparo del Real Decreto Legislativo 4/2004. Esto significa que no se aplica a las actas que se levanten siendo de aplicación la actual Ley 27/2014, con lo que parece asumirse –aunque no se dice expresamente- para el futuro, la doctrina de la DGT. Ahora bien, la regulación es, en esta materia, prácticamente idéntica en los tres cuerpos legales citados, por lo que no tiene ningún sentido la aplicación de criterios diferentes en unos y otros casos.
Jesús Rodríguez Márquez es Socio de F&J Martín Abogados y profesor titular de Derecho Financiero y Tributario