¿Cuál es el futuro del impuesto sobre sucesiones y donaciones?
La reforma fiscal acometida por el Gobierno no ha abordado un aspecto que recomendó el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español, cual era la modificación y armonización del impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD). Sin embargo, tras la sentencia dictada el pasado día 3 por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la reforma del citado impuesto se torna imprescindible, al menos en algunos aspectos que, según el tribunal, vulneran el Derecho comunitario.
Recordemos que el ISD es un impuesto parcialmente cedido a las comunidades autónomas, cediéndose a las mismas la recaudación, la gestión y determinadas competencias normativas. Lógicamente, esa cesión se produce respecto del impuesto producido en el territorio de cada comunidad autónoma, estableciendo el artículo 32 de la Ley 22/2009 cuándo se entiende producido el rendimiento del impuesto en una comunidad autónoma en función del tipo de transmisión y del bien transmitido.
Las comunidades tienen cedidas la recaudación, la gestión y determinadas competencias normativas
Así, cuando los sujetos pasivos del impuesto sean residentes en España, en las adquisiciones mortis causa el rendimiento del impuesto se entenderá producido en el territorio de una comunidad autónoma cuando el causante sea residente en dicha comunidad autónoma, mientras en las donaciones el rendimiento se entenderá producido en la comunidad autónoma en la que sea residente el donatario, salvo en el caso de donaciones de inmuebles, en las que el rendimiento corresponderá a la comunidad autónoma donde radique el inmueble.
Sensu contrario, cuando el causante o el sujeto pasivo del impuesto no sean residentes en España o cuando se produzcan donaciones de bienes inmuebles situados en el extranjero, al no entenderse producido el rendimiento del impuesto en ninguna comunidad autónoma, el rendimiento corresponderá al Estado y se aplicará la normativa estatal.
En los últimos años, numerosas comunidades autónomas, dentro del ámbito de la cesión antes comentada, han aprobado importantes bonificaciones que llevan a la práctica eliminación del impuesto cuando el rendimiento se entiende obtenido en su territorio, bonificaciones que no existen en la normativa estatal.
Como consecuencia de la existencia de diferentes normativas y de los puntos de conexión antes descritos, la tributación por el impuesto sobre sucesiones y donaciones variará sustancialmente en función de la residencia y la ubicación de lo donado (en caso de tratarse de bienes inmuebles). Así, por ejemplo, en la donación de un inmueble en Madrid efectuada por un padre residente en Alemania a su hijo residente en Murcia, el coste por impuesto sobre sucesiones sería mínimo por aplicarse las bonificaciones existentes en la Comunidad de Madrid, mientras que si ese mismo padre donase el mismo inmueble a su otro hijo residente en Múnich, la tributación sería mucho más elevada por resultar de aplicación la normativa estatal. Igual de sangrante sería el caso de un padre que fallece siendo residente en la Comunidad de Madrid con un hijo residente en Barcelona y otro en Tokio. Al residente en Barcelona le resultarían de aplicación los beneficios fiscales de la Comunidad de Madrid, beneficios que no le aplicarían al residente en Tokio.
En la sentencia dictada el pasado día 3, el tribunal considera que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (prohibición de todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países), al permitir que se introduzcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de este. Sin embargo, no entra en la posible vulneración de la libre circulación de personas por entender que esta no quedaba acreditada en la demanda de la comisión. Finalmente, recuerda que, como ya señalase en la sentencia Mattner (EU: C2010: 216), se considera que el diferente trato fiscal de las sucesiones y donaciones no afecta al derecho a la libre circulación de capitales cuando se circunscribe al interior de un solo Estado miembro.
No puede tratarse de modo distinto a residentes en España o fuera en situaciones iguales
A la vista de la sentencia, pueden sacarse dos conclusiones claras: la primera, que el diferente trato a los residentes en España en función de si residen en una u otra comunidad autónoma no es contrario al Derecho comunitario; y la segunda, que no puede tratarse de modo distinto a residentes en España o fuera en situaciones iguales, ni pueden establecerse diferencias en función de si el inmueble donado se encuentra en España o no.
¿Qué puede hacer España para acabar con el incumplimiento descrito por el tribunal? La solución más evidente sería la homogeneización del impuesto en todo el territorio nacional, pero reduciría significativamente las actuales competencias normativas de las comunidades autónomas.
Una solución mucho más compleja pasaría por cambiar los puntos de conexión, de manera que los mismos pudiesen resultar de aplicación tanto a residentes como a no residentes. Ahora bien, siempre existiría una cierta diferencia de trato. Tal vez podría plantearse, por ejemplo, que el rendimiento se entendiese producido en la comunidad autónoma de residencia del causante o donatario y, si estos no fuesen residentes en ninguna comunidad autónoma, en la del causahabiente o donante. En última instancia, si ni unos ni otros fuesen residentes en ninguna comunidad autónoma, el rendimiento del impuesto se entendería producido en la comunidad autónoma donde radicase el bien o derecho objeto de transmisión. Evidentemente, existe una diferencia de trato, pero, por un lado, la misma estaría justificada en la necesidad de someter a gravamen la totalidad de las rentas sujetas al impuesto y, por otro lado, los beneficios fiscales establecidos por las comunidades autónomas, serían aplicables a residentes y no residentes y a inmuebles situados en España y en el extranjero.
Luis Rodríguez-Ramos es socio de Fiscal de Ramón y Cajal Abogados.