Más sobre el IVA y las subvenciones
El autor analiza la posibilidad de reclamar la deducción del IVA en los casos de regularizaciones contrarias al ordenamiento comunitario y frente a una resolución de la Dirección General de Tributos. Para ello se basa tanto en la Constitución española como en la jurisprudencia del Tribunal Europeo
Tal y como es bien conocido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE), en sentencia de 6 de octubre de 2005, declaró no conforme a la normativa comunitaria la normativa española del IVA al establecer la obligación de aplicar la regla de la prorrata a 'sujetos pasivos totales'. Esto es, obligados tributarios que efectúan tan sólo operaciones gravadas, por el mero hecho de recibir subvenciones que financian su actividad empresarial o profesional y que no están vinculadas directamente al precio.
Como consecuencia de esta sentencia, el 14 de noviembre de 2005, la Dirección General de Tributos dictó la Resolución 2/2005, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio a partir de la sentencia del TJCE. En ella se niega el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos a los sujetos pasivos a los que se les había practicado una regularización por aplicación de la norma contraria al ordenamiento comunitario siempre que las liquidaciones fueran ya firmes.
Esta no es la única solución posible ante estas situaciones. El artículo 106 de la Constitución española consagra el principio de responsabilidad patrimonial extracontractual de las Administraciones públicas por la lesión que sufran los particulares en cualquiera de sus bienes y derechos, salvo en casos de fuerza mayor y siempre que la misma sea consecuencia de los servicios públicos.
Con base en este precepto, nuestra jurisprudencia ha construido una doctrina en torno a la responsabilidad patrimonial del Estado legislador. Pero es que la jurisprudencia comunitaria ha hecho lo propio en torno a la responsabilidad patrimonial del legislador por incumplimiento del Derecho interno. Con arreglo a la misma, dicha responsabilidad concurre cuando se den tres circunstancias. En primer lugar, es preciso que la norma jurídica vulnerada tenga por objeto conferir derechos a los particulares. En segundo lugar, ha de tratarse de una violación suficientemente caracterizada. Por último, debe darse un nexo de causalidad directa entre la infracción de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por el particular.
En el caso que nos ocupa, se dan los tres requisitos expuestos. Por lo que se refiere al primero, debe tenerse en cuenta que el precepto vulnerado ha sido el artículo 17.2 de la Sexta Directiva, que atribuye a los particulares un derecho, como es el de la deducción de las cuotas soportadas. Las restricciones al mismo se encuentran tasadas en la normativa comunitaria de manera muy clara, no pudiéndose añadir otras adicionales por los Estados (sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005).
En relación al segundo de los requisitos, debemos precisar, con carácter previo, cuándo una vulneración del Derecho comunitario es suficientemente caracterizada. Esta condición concurre en dos supuestos. De un lado, 'cuando una institución o un Estado miembro, en el ejercicio de su facultad normativa, vulnera, de manera manifiesta y grave, los límites impuestos al ejercicio de sus facultades'. De otro, 'en el supuesto de que el Estado miembro de que se trate, en el momento en que cometió la infracción, no estuviera confrontado a opciones normativas y dispusiera de un margen de apreciación considerablemente reducido, incluso inexistente, la mera infracción del Derecho comunitario puede bastar para demostrar la existencia de una violación suficientemente caracterizada' (sentencia del TJCE de 8 de octubre de 1996).
Si aplicamos esta doctrina al caso que nos ocupa, no puede dudarse de la existencia de una vulneración suficientemente caracterizada. Así lo pone de manifiesto la propia sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 al negar la limitación temporal de los efectos de su fallo.
Para finalizar, y por lo que se refiere al nexo de causalidad directa entre la vulneración y el daño, ésta también parece evidente. No cabe duda de que fue como consecuencia de lo dispuesto en el anterior artículo 102 de la Ley del IVA española -esto es, la norma que incumplió el Derecho comunitario-, por lo que las sociedades habían sido objeto de procedimientos de comprobación.
En lo que al cálculo de la indemnización se refiere, rige el principio de reparación integral, lo que supone que la responsabilidad patrimonial del legislador comprende los daños alegados y probados por el perjudicado y conlleva la inclusión de los intereses económicos valuables y los conceptos de lucro cesante y daño emergente (sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1997, en relación con la responsabilidad patrimonial de la Administración).
Ante la ausencia de un procedimiento específico aplicable debe utilizarse el previsto en el título X de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, así como del Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de los Procedimientos de las Administraciones Públicas en Materia de Responsabilidad Patrimonial.
Si bien cualquier vicio en el procedimiento en que pudiera incurrir la solicitud debe ser superado por la ausencia de un procedimiento específico y por originarse la responsabilidad ante el incumplimiento por parte del Estado del Derecho Comunitario. A estos efectos, consideramos no aplicable el plazo del año desde que se cometió el perjuicio, ya que no es un requisito procedimental y la solicitud debe formularse ante el ministro de Economía y Hacienda, al corresponder a este ministerio la iniciativa legislativa en materia tributaria.
Javier Martín Fernández. Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense y socio director de F&J Martín Abogados