La Ley del IVA frente a la Sexta Directiva
Sin duda debe calificarse como una buena noticia la sentencia dictada ayer mismo por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE). En ella se declara que la Ley del IVA, concretamente sus artículos 102. Uno y 104. Dos, se contrapone a la Sexta Directiva comunitaria al limitar el derecho a deducir el impuesto cuando los empresarios perciben determinadas subvenciones.
Actualmente la Ley del IVA distingue entre subvenciones que están vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto y las que no lo están. Las primeras se conceden en función del número de unidades vendidas o del volumen de servicios prestados y se consideran mayor base imponible.
Pero las subvenciones que realmente interesa analizar aquí son las segundas, es decir, las que no están vinculadas al precio, sean de explotación o de capital. Si se trata de subvenciones de explotación, por ejemplo para compensar déficit de explotación, su importe se computa en el denominador de la prorrata, es decir, restringe la deducibilidad del IVA soportado. Como es sabido, la prorrata de deducción se calcula mediante un cociente en el que el numerador consiste en el volumen de operaciones con derecho a deducción y el denominador consiste en el total de operaciones. Al aplicarse la prorrata sobre el IVA soportado para obtener el IVA deducible, si el denominador es superior al numerador, la empresa sólo podrá deducirse una parte del IVA soportado, siendo la parte no deducible un mayor coste o un mayor gasto para dicha empresa.
Si se trata de subvenciones de capital, la restricción a la deducibilidad del IVA opera de modo distinto según se trate de subvenciones para adquirir bienes o servicios concretos, en cuyo caso no se considera deducible el IVA soportado en la adquisición, o se trate de otras subvenciones de capital, en cuyo caso su importe se incluirá en el denominador de la prorrata, si bien puede, a opción de la empresa, imputarse por quintas partes en el ejercicio en que se hayan percibido y en los cuatro siguientes.
Pues bien, estas restricciones a la deducibilidad del IVA soportado para los perceptores de subvenciones no vinculadas al precio han sido consideradas por el TJCE contrarias a la Sexta Directiva. En efecto, la aplicación conjunta de sus artículos 17 y 19 únicamente permite que se aplique la prorrata a aquellos empresarios que realizan simultáneamente operaciones que generan derecho a deducción -por ejemplo, operaciones sujetas al IVA y no exentas- y operaciones que no generan tal derecho -por ejemplo, determinadas operaciones exentas-. O dicho de otro modo: el TJCE establece que una empresa que deduzca normalmente el 100% del IVA soportado mantendrá su derecho a la deducción total del IVA, con independencia de que perciba una subvención.
La sentencia del TJCE deja claro que los Estados miembros no pueden crear limitaciones a la deducibilidad del IVA al margen de la Sexta Directiva. Por tanto se declaran contrarias al ordenamiento comunitario, tanto la restricción consistente en incluir las subvenciones en el denominador de la prorrata, como la restricción consistente en no considerar deducible el IVA soportado en la compra de bienes o servicios subvencionados.
Asimismo, el TJCE rechaza la pretensión del Gobierno español de limitar en el tiempo los efectos de la sentencia, de modo que sólo produzca efectos en el futuro. Y ello porque únicamente cuando exista una incertidumbre objetiva e importante de las normas comunitarias se pueden limitar los efectos temporales de las sentencias del TJCE. Y en este caso el Tribunal estima que no existía tal incertidumbre.
Respecto del futuro, parece que no quedan más opciones que la expulsión de la Ley del IVA de sus artículos 102. Uno y 104. Dos, en la parte que se refiere al efecto limitador de la deducibilidad del IVA para los perceptores de subvenciones.
También es previsible que la Administración tributaria reaccione considerando que la mayor parte de las subvenciones está vinculada al precio, sobre la base de determinados pronunciamientos del TJCE (asunto C-463/02, entre otros) que establecen que para que se entienda que una subvención está vinculada al precio, la relación entre subvención y disminución del precio de los bienes o servicios vendidos puede no ser directa, bastando con que sea 'significativa'.
De este modo, de cumplirse esta predicción, se reduciría el número de subvenciones que no forman parte de la base imponible y que en virtud de la sentencia que aquí comentamos no pueden limitar el derecho a la deducibilidad del IVA. El tiempo lo dirá.