La flexibilización de la fiscalidad de la expatriación
Como viene siendo habitual en nuestra reciente historia tributaria, las normas aprobadas con ocasión de la finalización del año (las Leyes de Presupuestos y Acompañamiento y, este año, la Ley de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) han sido tradicionalmente portadoras de modificaciones fiscales de diverso alcance.
Por lo que se refiere al impuesto sobre la renta de no residentes, una lectura reflexiva de las modificaciones aprobadas nos obliga a llamar la atención sobre una novedad que, entendemos, va a tener indudables implicaciones prácticas en relación con los procesos de expatriación de trabajadores españoles al extranjero.
Nos referimos a la modificación del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes en lo relativo a los criterios de sujeción a tributación de las rentas de trabajo y, específicamente, a la supresión, con carácter general, de la regla del pagador como punto de conexión para entender sujetos a tributación en España los rendimientos salariales percibidos por un trabajador no residente desplazado al extranjero.
Hasta el 31 de diciembre de 2002, los rendimientos de trabajo percibidos por contribuyentes no residentes estaban sometidos a tributación en España, básicamente, cuando el trabajo se desarrollaba efectivamente en territorio español, o bien el rendimiento era satisfecho por una entidad española. Esta última regla, denominada regla del pagador, admitía como única excepción la acreditación de que el trabajo se desarrollaba íntegramente en el extranjero y que los rendimientos estuvieran sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.
Si bien los convenios para evitar la doble imposición podían mitigar el impacto de dichas reglas, no es menos cierto que los puntos de conexión citados, especialmente la regla del pagador, eran obstáculos significativos en los procesos de expatriación difíciles de soslayar. Así, en esquemas de desplazamientos de trabajadores a países sin convenio y en los que los rendimientos salariales seguían siendo satisfechos por las sociedades españolas originarias del desplazamiento, el alcance de la regla del pagador determinaba muy frecuentemente la tributación de dichas rentas salariales en España (al 25% del importe bruto satisfecho), al ser extremadamente difícil la acreditación de las excepciones citadas.
Ello se debía, principalmente, a que en algunas jurisdicciones las rentas salariales percibidas por los expatriados no estaban sujetas a tributación a un impuesto personal, al existir en las mismas regímenes especiales de tributación para trabajadores desplazados, criterios de territorialidad especiales, etc. Dichas dificultades obligaban al empleador español a asumir los costes indeseados de dicha tributación adicional, haciendo necesario en algunos supuesto acudir a fórmulas de expatriación no siempre satisfactorias para las partes involucradas.
Esta regla ha sido modificada con efectos 1 de enero de 2003. La regla del pagador ha desaparecido como criterio general para considerar una renta obtenida en territorio español y, por lo tanto, sujeta a tributación en España (sólo mantiene su eficacia en supuestos limitados de escasa incidencia). Al desaparecer la regla del pagador, los rendimientos del trabajo sólo se consideran obtenidos en España si derivan de una actividad desarrollada en España. Ya no es necesaria en supuestos de desplazamientos internacionales la acreditación de que el rendimiento esté sujeto a un impuesto personal en el extranjero, circunstancia ésta de difícil justificación en determinados supuestos.
Este cambio legislativo debe calificarse como un avance en la buena dirección tendente a flexibilizar las políticas fiscales de expatriación y será bien recibido por las empresas españolas exportadoras de capital humano, principales protagonistas de los fenómenos de internacionalización.