Régimen de consolidación fiscal horizontal: ventajas e inconsistencias

Con el objetivo de adaptar el sistema tributario español al ordenamiento comunitario y a las últimas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (entre otras, la Sentencia de 12 de junio de 2014 en los asuntos acumulados C-39/13 a C-41/13), la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) ha modificado el régimen de consolidación fiscal, introduciendo como una novedad destacable la denominada consolidación horizontal.

Esta figura permite que sociedades dependientes residentes en territorio español y controladas por una sociedad matriz residente en el extranjero puedan formar un grupo fiscal en España y tributar según el régimen de consolidación, cuyas principales ventajas son: (1.) la eliminación de los resultados de las operaciones internas; (2.) la supresión de las obligaciones de información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas; y (3.) la posibilidad de compensar las bases imponibles individuales, positivas y negativas, de las diferentes sociedades del grupo.

En el caso de entidades residentes en territorio común que sean dependientes de una sociedad dominante sometida a la normativa foral de la Comunidad Autónoma del País Vasco, la consolidación horizontal permite que aquellas puedan formar un grupo fiscal propio.

La ampliación del perímetro del grupo fiscal también hace posible la consolidación entre entidades españolas indirectamente participadas por un mismo socio español a través de una sociedad intermedia que no forme parte del grupo por ser residente en un país extranjero.

En este punto, debemos recordar que el anterior régimen de consolidación fiscal limitaba la noción de grupo a aquellas estructuras compuestas exclusivamente por una sociedad dominante sujeta al Impuesto sobre Sociedades español, es decir, residente en territorio común español, y sus filiales residentes en dicho territorio. Esta restricción suponía una clara discriminación para los grupos de empresas que tenían su matriz en el extranjero.

Con estos antecedentes, es evidente que la nueva medida supone un avance significativo (inducido en cierta medida por la presión del Derecho de la Unión Europea y no por la verdadera voluntad del legislador) que va a resultar muy atractivo y ventajoso, especialmente para aquellos grupos internacionales en los que varias sociedades hermanas residentes en territorio español están controladas por una sociedad matriz extranjera, pues podrán constituir un grupo fiscal propio y disfrutar de los beneficios del régimen especial de consolidación fiscal.

Formalmente, la sociedad cabecera extranjera deberá designar a una de las entidades dependientes residentes en España como representante del grupo fiscal con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de consolidación. La falta de comunicación de dicho acuerdo a la Administración tributaria motivará la imposibilidad de aplicar este régimen. Asimismo, aquellas entidades o grupos que se integren en uno ya existente deberán adoptar los correspondientes acuerdos de incorporación y efectuar las comunicaciones oportunas (que impone la normativa).

Ahora bien, la extensión del concepto de grupo fiscal y la regulación del régimen de consolidación también adolecen de ciertas inconsistencias provocadas en buena parte por la rigidez de la redacción utilizada por el legislador: la LIS considera, sin excepción, que todas las sociedades dependientes (incluyendo grupos fiscales existentes) residentes en territorio español respecto de los cuales una sociedad no residente (entre otros requisitos) tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 75% y ostente la mayoría de los derechos de voto constituirán un grupo fiscal.

Por si la norma no resultaba lo suficientemente clara y para evitar cualquier género de dudas, la Dirección General de Tributos ya se ha encargado de confirmar esta interpretación por medio de las consultas vinculantes V1071-15 y V2037-15, entre otras. Según el criterio administrativo, el grupo fiscal debe estar integrado por todas las entidades españolas que tengan la consideración de dependientes. Es decir, la incorporación al grupo fiscal se presenta como obligatoria. Como única alternativa, se ofrece la renuncia al régimen de consolidación, con las consecuencias que ello genera, como por ejemplo, las incorporaciones de los resultados eliminados.

A efectos prácticos, esta situación puede resultar especialmente gravosa y desfavorable para aquellos inversores extranjeros que participen en las sociedades dominantes de varios grupos fiscales españoles, pues les va a exigir valorar, respecto de cada una de sus inversiones y proyectos (que pueden recaer en sectores completamente opuestos entre sí), su consideración como sociedad cabecera, su incorporación dentro del perímetro de consolidación fiscal, los efectos fiscales y financieros derivados de la integración de sus participadas en un grupo fiscal común, la necesidad de adoptar determinados acuerdos y los mecanismos necesarios para regular las implicaciones fiscales derivadas de las operaciones entre entidades de un mismo grupo fiscal.

Un régimen que debería estar diseñado para facilitar la consolidación fiscal entre sociedades hermanas sin cabecera común española va a generar cargas formales y administrativas desproporcionadas y efectos no deseados para sociedades y grupos cuya integración, a efectos tributarios, puede carecer de toda lógica empresarial, financiera y económica. Tal puede ser el caso de los subgrupos incluidos dentro de un mismo grupo empresarial con una estructura organizativa independiente y una dirección financiera y presupuestaria autónoma.

Si bien aplaudimos el espíritu de la medida en cuanto que elimina un obstáculo injustificado a la libertad de establecimiento, no podemos estar de acuerdo con la regulación propuesta por el legislador para ordenar el nuevo supuesto obligatorio de consolidación. En nuestra opinión, debería haberse configurado como un sistema flexible, no como un régimen cuya única alternativa para evitar la incorporación al grupo de nuevas entidades sea la renuncia a la propia consolidación. En este sentido, echamos en falta que la norma no contemple el régimen como optativo, en la línea de otras jurisdicciones de nuestro entorno (como por ejemplo, Holanda), donde la integración de nuevas sociedades al grupo y de dos o más grupos entre sí se deja al arbitrio del contribuyente y no se impone como una obligación.

En definitiva, la configuración de un nuevo perímetro del grupo fiscal en los términos propuestos por la LIS va a exigir que todos los grupos españoles, dependientes de cabeceras extranjeras, que estén sometidos al régimen de consolidación tengan que plantearse una revisión de sus estructuras societarias para definir los nuevos ámbitos de consolidación, evaluar los efectos fiscales que conlleva la integración de nuevas sociedades, adoptar, en su caso, los consiguientes acuerdos y efectuar las comunicaciones correspondientes.

Juan Gutiérrez es abogado de Allen & Overy.