Resultado e impuesto sobre beneficios (DTA)
La contabilidad del impuesto sobre beneficios, en ocasiones, requiere registrar activos o pasivos por impuestos diferidos, para de esa forma ajustar las diferencias entre el impuesto sobre sociedades que se paga y el gasto contabilizado.
Los activos por impuestos diferidos tienen origen en tres causas distintas: i) las derivadas de diferencias entre valor contable y valor fiscal en el impuesto sobre sociedades de elementos patrimoniales. Según el signo de la diferencia podrían originarse también pasivos por impuestos diferidos; ii) las derivadas de pérdidas fiscales que se puedan compensar con beneficios fiscales de ejercicios posteriores; iii) las derivadas de deducciones fiscales que se harán efectivas en ejercicios posteriores.
Tales activos, conocidos como deferred tax assets (DTA), como se analiza en el documento número 26 elaborado en 2009 por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), se recuperan al minorar las cantidades a ingresar en el futuro a la Hacienda pública, y su reconocimiento contable está sujeto a que sea probable que efectivamente se minore el indicado importe a ingresar porque se espere obtener beneficios (ganancias fiscales). Estos activos afectan a la solvencia al aumentar con su reconocimiento el patrimonio neto, frente a la alternativa de no registrarlos.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos son unas partidas contables muy especiales, ya que se cuantifican a partir de los tipos impositivos nominales (no los efectivos) del impuesto sobre sociedades, y no son objeto de descuento financiero para reflejar su valor actual.
El proceso de saneamiento de las entidades de crédito españolas ha supuesto el reconocimiento contable de pérdidas motivadas en su mayoría por la morosidad de créditos impagados, las aportaciones a planes de pensiones de empleados y los gastos derivados de expedientes de regulación de empleo. Estas pérdidas minoran la solvencia y pueden requerir la aportación de nuevo capital, sin embargo las mismas se disminuyen por el efecto contable de reconocimiento de los DTA.
A efectos de solvencia, Basilea III, requiere a las entidades de crédito que para computar los DTA se garantice su recuperación. Como consecuencia de esta nueva exigencia se introducen ciertas novedades en las normas fiscales conducentes a garantizar la recuperación de tales activos para que computen como capital a efectos de solvencia. Después del Real Decreto-Ley 14/2013, los DTA se recuperan siempre, aunque no se generen beneficios fiscales futuros, incluso en caso de quiebra de la entidad, por el compromiso de aportación de estos créditos asumido por la norma.
El mecanismo elegido para garantizar la recuperación de los DTA plantea desde el punto de vista contable al menos dos cuestiones que deberán ser resueltas. La primera se refiere a los activos fiscales generados y no contabilizados en el momento de evaluación de la solvencia a efectos de aplicar Basilea III. En principio con las reglas contables, salvo errores en las estimaciones, se debe entender que los contabilizados tienen su recuperación asegurada y que el mecanismo del real decreto-ley solo es una garantía. La cuestión es si se podrán contabilizar a partir de la modificación normativa todos los DTA pendientes de registro, y extender la garantía incluso a los no contabilizados para evitar posibles efectos discriminatorios en las entidades que hayan realizado estimaciones más prudentes. En este caso, la garantía se debería entender como una recapitalización de las entidades de crédito y no solo como un aval.
La segunda cuestión se refiere a la posible transformación de los DTA en un derecho de cobro (activo financiero), lo que origina en contabilidad el correspondiente efecto de actualización financiera y su impacto en la cuantía del capital computable a efectos de solvencia, que se garantiza con la modificación fiscal. En la medida que la garantía fiscal a los DTA se limite a los que deben registrarse, porque es probable que se recuperen con beneficios futuros, al inicio no procederá su transformación contable en derechos de cobro, aunque pudiera serlo en el futuro si su recuperación no se produce con beneficios fiscales obtenidos por las entidades. En todo caso, habrá que precisar, a la vista del funcionamiento de las reglas fiscales de garantía de estos activos, en qué momento se deben reclasificar los DTA como cuentas a cobrar.
El asunto desde un punto de vista contable es si las estimaciones del plan de negocio de las empresas son razonables o no, porque si son razonables entonces el importe de los DTA es recuperable dejando al margen el descuento financiero, con el mecanismo general previsto en la norma fiscal. Si esto es así, no existirían muchas razones para incluir en el cómputo del capital a efectos de solvencia solo a los DTA garantizados y excluir a los no garantizados.
Por último indicar que, cualquier modificación legislativa futura que suponga una minoración de los tipos de gravamen actuales (30%) del impuesto, con los que se han cuantificado los activos por impuestos diferidos, supone no recuperar la totalidad del valor contabilizado, debiendo realizar las entidades un ajuste negativo en el patrimonio neto que incide en el capital a computar a efectos de solvencia. La denominada comisión Lagares para cuando se producen estas situaciones propone como solución, la corrección del efecto mediante el reconocimiento de un ajuste (deducción) en la cuota del impuesto que se imputará de forma correlativa con el activo recuperado. Sin valorar en este momento el fondo que justifica la deducción propuesta, al menos es interesante destacar la complejidad técnica que su aplicación conlleva al quedar vinculada con activos cuya recuperación, en algunos casos, se puede producir en un muy largo plazo.
José Ramón González García y Enrique Corona Romero son miembros de la Comisión de Principiosy Normas de Contabilidad de AECA.