TRIBUNA

Lo problemático de la subida del IVA

La elevación del tipo impositivo del IVA el próximo 1 de julio traerá consigo problemas de carácter transitorio, en especial, en los contratos celebrados con las Administraciones públicas. De esta última cuestión se han ocupado tanto la Dirección General de Tributos (en las contestaciones a consultas vinculantes V0602-10 y V0603) como la Junta Consultiva de Contratación Administrativa, aunque de forma contradictoria.

Tributos mantiene el mismo criterio que sostuvo con motivo de la elevación de tipos en 1992 (Circular 2/1992). Es decir, el momento relevante para determinar el tipo aplicable es el del devengo del impuesto. Por tanto, pese a que la cuota de IVA se consigne de forma separada en el contrato -tal y como exige la Ley de Contratos del Sector Público- y aunque éste se hubiera firmado con anterioridad, -incluso a la aprobación de la reforma-, aquélla debe recalcularse al tipo vigente si el devengo del tributo se produce con posterioridad al 1 de julio de 2010. æpermil;ste se sitúa, con carácter general, en las entregas de bienes, cuando se pongan a disposición y, en los servicios, cuando se presten o ejecuten.

De esta regla se excluyen los pagos anticipados, cuyo devengo se produce en el momento de la contraprestación. Por su parte, en los contratos de tracto sucesivo, el impuesto se devenga conforme resulta exigible la parte del precio que comprende cada percepción.

En la mayoría de los casos el incremento del tipo de gravamen tendrá como consecuencia el correlativo del gasto inicialmente previsto, lo cual planteará un problema para las Administraciones, ya que, al no poder deducir el IVA, carecen de partida presupuestaria para hacer frente al sobrecoste. En otras palabras, no tendrán crédito presupuestario suficiente para hacer frente al mayor importe final de su compra, motivado por la elevación del tributo.

Esta razón es la que subyace en algunas de las resoluciones de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa. Para la misma han de distinguirse dos etapas en la vida de todo contrato con el sector público. De un lado, la de la preparación y adjudicación, en la que su cuantía o importe se entiende sin IVA y por tanto, éste es variable. De otro, la fase posterior o de ejecución, en la cual la Ley de Contratos del Sector Público emplea los términos precio, valor estimado o presupuesto, de los que el importe del tributo forma parte y que no admite variación. Así las cosas, una vez suscrito el contrato se blinda la cuota de IVA a satisfacer, con independencia del momento en que se devengue el tributo y el tipo vigente en ese momento.

En mi opinión el criterio correcto es el que sigue la Dirección General de Tributos, por dos razones. De un lado, ya que el devengo del IVA no puede venir determinado por la Ley de Contratos, sino por lo dispuesto en su normativa reguladora, que es muy clara en este sentido. La utilización de expresiones como precio, valor estimado o presupuesto, deben entenderse referidas a la contraprestación estricta de la operación, de la que el tributo no forma parte. De otro lado, ya que el IVA es un tributo sujeto a armonización fiscal comunitaria, por lo que una normativa sectorial nacional, como la Ley de Contratos, no puede suponer un incumplimiento de lo dispuesto en la Directiva 112/2006/CE.

Ante esta situación, tal vez lo oportuno sea articular una solución que atienda a los problemas prácticos que se suscitan y que ofrezca seguridad a las partes. Dicha solución debe venir dada por una modificación de la normativa presupuestaria, en el sentido de hacer ampliables todos los créditos afectados por una elevación en el tipo de gravamen de IVA y en la cuantía necesaria para atender el pago del impuesto.

Javier Martín Fernández. Socio director de F&J Martín Abogados