La compensación de las pérdidas fiscales
En la enseñanza académica de los impuestos directos que recaen sobre la renta, tanto de las personas físicas (IRPF) como de las sociedades (IS), reservamos un apartado a estudiar el plazo al que debe referirse la obtención de la renta. En él decimos que, teóricamente, sólo cuando la persona física fallece o cuando la sociedad se disuelve puede saberse el importe de la renta real obtenida durante su existencia. Por muchas razones no puede esperarse al fallecimiento de una persona o a la disolución de una sociedad para someter a imposición toda su renta, de ahí que surja el concepto de "periodo impositivo" y el principio de estanqueidad de los ejercicios.
Por periodo impositivo entendemos el plazo en el que debe computarse la obtención de la renta que se somete a imposición. En el IRPF el periodo impositivo es el año natural, devengándose el impuesto el 31 de diciembre de cada año. En el IS el periodo impositivo coincide con el ejercicio social. El principio de estanqueidad de los periodos impositivos dice que los ingresos y gastos que corresponden a un año no se comunican nunca con los del año anterior o el siguiente; a estos efectos, los periodos impositivos funcionan como compartimentos estancos.
Este principio tiene varias quiebras en nuestro Derecho, pero sólo en un sentido. Así, en el IRPF los rendimientos netos negativos y las pérdidas netas negativas de un año pueden compensar los positivos de los cuatro años siguientes, pero con reglas especiales dependiendo de la fuente de las rentas. En el IS, las bases imponibles negativas podrán compensar las positivas que se obtengan en los quince ejercicios inmediatos siguientes.
Nuestra legislación no permite que las pérdidas actuales compensen beneficios pasados, lo que da lugar a que situaciones económicamente iguales en el tiempo reciban un tratamiento fiscal diferente. Pongamos un ejemplo referido sólo a tres ejercicios: Una sociedad A tiene pérdidas de 100 unidades monetarias en el ejercicio 2007, vuelve a tener pérdidas de 50 en el ejercicio 2008 y consigue obtener beneficios de 250 en el ejercicio 2009. Al final del último año, su beneficio neto global será de 100 y este será el importe de su renta sometida a imposición por el IS. Ahora cambiemos el resultado de los dos últimos años y pongámoslos más acordes con nuestra realidad actual: la sociedad B también tiene pérdidas de 100 unidades monetarias en 2007, pero consigue obtener beneficios de 250 en 2008 y vuelve a tener pérdidas de 50 en 2009. El resultado final económico es el mismo: beneficio neto de 100 unidades monetarias, pero fiscalmente la sociedad B habrá tributado por 150 en 2008 y habrá generado en 2009 un crédito fiscal de 50 para compensar beneficios futuros. Pero si la sociedad B no puede superar la crisis y presenta concurso previo a su disolución y liquidación efectiva el crédito fiscal se perderá y habrá tributado en exceso sobre 50 unidades monetarias.
Este resultado es injusto por varios motivos y no sólo porque genera agravios comparativos. Para resolver esta situación cabría implantar una solución que ya existe en otros ordenamientos y que consiste en poder compensar el beneficio de un ejercicio anterior sometido efectivamente a tributación con las pérdidas de los siguientes, al menos durante un plazo prudencial como podría ser el de cinco años. En el ejemplo anterior, la sociedad B, al presentar su declaración del IS de 2009, podría pedir la devolución de la cuota impositiva que corresponde a 50 y que pagó en su IS de 2008.
Es esta una solución técnica que busca la justicia impositiva y que no precisa de pronunciamientos políticos de ningún tipo, evitándose el debate actual de la posible reducción del tipo de gravamen del IS. Nuestra AEAT está más que preparada técnicamente para hacer frente a una modificación de este tipo y podría implantar los controles suficientes para evitar el fraude.
En definitiva, en un ejercicio como el 2009 en el que se van a repetir las pérdidas de la mayoría de las sociedades españolas, la posibilidad de utilizarlas para compensar beneficios pasados sometidos a tributación constituye una forma limpia, técnicamente correcta y directa de que recuperen parte de su patrimonio perdido.
José Ignacio Alemany Bellido. Socio director de Alemany, Escalona & Escalante Abogados