COLUMNA

Crisis, criterio de caja e IVA

El legislador español, a la hora de promulgar la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del IVA, escogió, como criterio de imputación temporal, el del devengo. Esto es, el nacimiento de la obligación tributaria principal se producirá en atención a la corriente real de bienes y servicios, con independencia de la financiera (criterio de caja). Dicho en otros términos y siguiendo la terminología de la ley, el impuesto se devenga, en las entregas de bienes, con la puesta a disposición de los mismos y, en las prestaciones de servicios, con su efectiva realización. Ello con independencia de cuándo tenga lugar el pago del precio.

El artículo 63 de la Directiva 2006/112, que establece la regulación armonizada del tributo, fija, como regla general, que tanto el devengo como la exigibilidad se producen con la realización de la entrega de bienes o la prestación de los servicios, pero el artículo 66 habilita al legislador nacional para que excepcione dicha norma. Ello no puede suponer una inaplicación generalizada de la regla general, sino que debe referirse a ciertas "operaciones" o "categorías de sujetos pasivos".

El criterio del devengo favorece, claramente, a la Hacienda pública, que ve asegurado el ingreso del impuesto en el periodo de emisión de la factura, sin que le afecten los pactos privados que conllevan una dilación del momento del cobro. Pues bien, dados los tiempos de crisis que corren, con todo tipo de propuestas de reforma, una de ellas podría consistir en modificar el criterio de devengo en este impuesto. Es decir, permitir al empresario optar por el criterio de caja en determinados supuestos. El del devengo, como es evidente, genera importantes complicaciones de tesorería para muchas empresas, sobre todo para aquellas de pequeña y mediana dimensión que se ven obligadas a adelantar a la Hacienda pública cantidades que aún no han percibido. El caso de los entes públicos es, por todos conocido, donde la efectividad del cobro se demora, en ocasiones, durante varios meses.

Decimos que las excepciones deberían preverse únicamente para determinados supuestos, por dos razones. De un lado, ya que, como hemos visto, la directiva no permite una inaplicación generalizada del criterio del devengo. De otro, porque tal cambio puede ser muy perjudicial para la Hacienda pública.

Teniendo en cuenta estas dos limitaciones, pensamos que se podría introducir el criterio de caja en dos casos. En primer lugar, para ciertos sujetos pasivos, tal y como permite la directiva, que podrían ser aquéllos que se definieran como titulares de pequeñas y medianas empresas, especialmente afectados por la crisis y con un alto nivel de generación de empleo. En segundo lugar, como también afirma la directiva, para ciertas operaciones, que deberían ser las realizadas a favor de entes públicos y aplicable en cascada en caso de contratas y subcontratas.

Como propuesta alternativa podría formularse la posibilidad de modificar la base imponible cuando el pago se vaya a retrasar en un plazo determinado. Dicha fórmula permite no tener que cambiar el criterio del devengo, produciendo los mismos efectos beneficiosos en la tesorería de las empresas.

Para finalizar, debe resaltarse que las propuestas que acabamos de formular no sólo constituyen un remedio eficaz para paliar las consecuencias derivadas de la morosidad creciente, sino que responden mejor a la idea de neutralidad que preside este impuesto. Así, no se trata ya de que el tributo sea soportado de manera definitiva por el consumidor y no por los empresarios, sino de evitar a estos últimos, incluso, el coste financiero derivado del adelanto de las cuotas.

Javier Martín Fernández. Socio director de F&J Martín Abogados y profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense