¿Una mayor tributación en el ejercicio 2008?
La ley que suprime el gravamen del impuesto sobre el patrimonio despeja las dudas sobre los efectos tributarios en el ejercicio 2008 del nuevo Plan General de Contabilidad, destaca el autor, que analiza las normas transitorias que regulan el régimen fiscal de los ajustes contables.
La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del impuesto sobre el patrimonio, incorpora varias disposiciones transitorias al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La vigésima sexta se ocupa del régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad. De este modo el legislador sale al paso de las dudas planteadas sobre los efectos tributarios en el ejercicio 2008 de la nueva contabilidad.
A tenor de esta disposición, los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de esta primera aplicación se integrarán en la base imponible del primer periodo impositivo que se inició a partir del 1 de enero de 2008. En unos casos la reducirá (como por ejemplo, los gastos de primer establecimiento han de imputarse íntegramente a este ejercicio) y, en otros, la elevará, que será lo habitual. Esto último se debe a que bien se anticipa el reconocimiento de ingresos o se difiere el de los gastos.
Varios son los ejemplos que pueden formularse al respecto. En primer lugar, los contratos de arrendamiento -aunque no contengan una opción de compra- en los que se transfieren, sustancialmente, todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del bien. Tales contratos se califican como de arrendamiento financiero, con lo que no puede considerarse como gasto la totalidad de las rentas satisfechas.
En segundo lugar, el nuevo tratamiento de los instrumentos financieros calificados en la cartera de negociación. A diferencia del anterior plan en que sólo se reconocía el ingreso cuando se transmitían, en la actualidad ha de reconocerse como ingreso el resultado de aplicar el criterio del valor razonable.
En tercer lugar, los gastos financieros devengados antes de la puesta en condiciones de funcionamiento de los elementos del inmovilizado material, girados por el proveedor o derivados de préstamos directamente aplicados a su financiación, cuando el plazo necesario para estar en condiciones de uso sea superior al año. Pues bien, estos gastos deben incluirse en el precio de adquisición y, por tanto, son amortizables, a diferencia del anterior plan donde se registraban en la cuenta de resultados cuando se devengaban.
En cuarto lugar, las provisiones de cartera, cuya dotación -bajo la forma de deterioro de valor- se somete ahora a requisitos más estrictos, lo que va a determinar, además, que buena parte de las existentes deban revertirse, con efectos fiscales, como consecuencia de la primera aplicación del plan.
La disposición transitoria comentada determina que no tendrán efectos fiscales los cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los periodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2008, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible del impuesto sobre sociedades de dichos periodos.
Con objeto de matizar estos efectos se ha introducido una disposición transitoria vigésima octava al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. A su tenor se permite al sujeto pasivo integrar, por partes iguales en la base imponible de los tres primeros ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, el saldo neto, positivo o negativo, de los cargos y abonos a cuentas de reservas que tengan efectos fiscales.
Por último, se ha añadido también una nueva disposición transitoria vigésima novena, que establece, con carácter exclusivo para el primer periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2008 y con determinados requisitos, la deducción de la diferencia positiva originada por la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades no cotizadas.
Javier Martín Fernández. Socio director de F&J Martín Abogados y profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense