TRIBUNA

El IVA y las operaciones intracomunitarias

Como es sabido, la creación del mercado interior en el seno de la Unión Europea implica el establecimiento del principio de tributación en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias, aplicándose un tipo unificado en toda la Unión. Sin embargo, este objetivo último todavía no se ha logrado, por ello nos encontramos aún en el denominado régimen transitorio, que debería haber finalizado el 31 de diciembre de 1996, pero que, en estos momentos, tiene una vigencia indefinida.

Este régimen se caracteriza por el gravamen en destino de las entregas intracomunitarias realizadas entre empresarios. Ello implica que, en el Estado de origen, se aplique una exención -que no excluye ni limita el derecho a la deducción- y que se considere realizado un hecho imponible, en el de destino, con motivo de la adquisición. Al mismo se le denomina adquisición intracomunitaria de bienes, cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente, alterando así la regla general del impuesto. Para que la operación reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos.

El primero, que se trate de una entrega de bienes, no de una prestación de servicios. En estas últimas no cabe hablar, en sentido propio, de un tráfico internacional, ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados implicados: el de residencia del prestador o el del receptor. El segundo, que los bienes sean objeto de transporte desde un Estado a otro. El tercero, que la contratación de este último se efectúe por el vendedor, el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro. Por último, que el adquirente sea un empresario o persona jurídica que no actúe como empresario o profesional.

La regulación descrita está planteando no pocos problemas para todas las partes implicadas. De un lado, para las propias Administraciones tributarias, que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones. De otro, también se generan serios inconvenientes para los empresarios que efectúan la entrega intracomunitaria de bienes. El apartado primero del artículo 25 de la Ley española del IVA condiciona la aplicación de la exención al cumplimiento de dos requisitos. En primer lugar, que el adquirente sea empresario o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España. En segundo lugar, que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro país.

El primero de tales requisitos no plantea problema alguno en estos momentos, ya que existe un sistema rápido y cómodo de verificación de los NIF/IVA facilitados por los operadores intracomunitarios. No sucede lo mismo, sin embargo, en relación con el segundo, ya que no siempre resulta fácil obtener las pruebas acreditativas del transporte y las Administraciones nacionales -al menos, la española- se están mostrando muy rígidas en esta materia.

El artículo 13 del reglamento del impuesto prevé dos medios de prueba. De un lado, si el transporte se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista. De otro, si lo es por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado de aquél, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación. No obstante, debe resaltarse que no nos encontramos ante un supuesto de prueba tasada, pues se permite la utilización de 'cualquier medio de prueba admitido en derecho'.

En esta materia resulta de especial utilidad el documento denominado CMR. æpermil;ste es, por sí solo y en principio, prueba suficiente de la existencia del transporte intracomunitario. Así lo señala expresamente el artículo 9 del convenio que lo regula, cuando afirma que 'la carta de porte da fe, salvo prueba en contrario, de las condiciones del contrato y de la recepción de la mercancía por el transportista'.

Hasta aquí puede parecer que la aportación de la prueba requerida no resulta especialmente compleja. Sin embargo, la Dirección General de Tributos, en contestación a consulta de 30 de abril de 2004, afirmó que la aportación de cualquiera de las documentales previstas en el artículo 13 del reglamento no determina, por sí sola, que haya quedado acreditada la existencia del transporte. Incluso, llega a apuntar, en contra del criterio anterior del mismo centro directivo, que ni siquiera se consigue dicho objetivo mediante el CMR. La aplicación por la Administración tributaria de esta doctrina crea inseguridad para los sujetos pasivos del tributo, que debería evitarse.

Javier Martín Fernández Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense y socio director de F&J Martín Abogados