Derechos de emisión y fiscalidad
El autor analiza los criterios contables y fiscales de los derechos de emisión de gases contaminantes. En su opinión, la interpretación que haga de ellos el International Accounting Standard Board (IASB) podrá influir en el esperado Plan General Contable
Quien contamina, paga'. Esta es la frase que llevamos oyendo, sobre todo desde 1997, año en el que se firmara el conocido Protocolo de Kioto, orientado a paliar el efecto del calentamiento global originado por la emisión de los llamados gases de efecto invernadero.
España no ha sido ajena a esta problemática medioambiental y quiso también contribuir a los acuerdos alcanzados en Kioto mediante la publicación de la Ley 1/2005, de 9 de marzo (norma que convalidó el Decreto Ley 5/2004). Esta disposición, que entró en vigor en marzo de 2005, está orientada, fundamentalmente, a la regulación y control de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero.
El procedimiento que articula esta ley se basa en el reparto de una cuota de emisión de gases entre determinados sectores industriales. A estos efectos, se procede a la asignación de una serie de derechos a cada uno de los titulares de las instalaciones contaminantes. Estos derechos representan, por así decirlo, el cupo de emisiones contaminantes que cada titular tiene permitido y al que tiene que limitarse para cumplir con la finalidad no contaminante que inspira la norma.
El control que la Administración ejerce sobre los mencionados derechos consiste, en primer lugar, en su asignación a los correspondientes titulares. Una vez asignados los derechos, los titulares deben remitir al órgano autonómico competente un informe que verifique las emisiones realizadas el año precedente. Y una vez que el órgano autonómico dé su conformidad al informe así presentado, el titular de la instalación procederá a entregar a la Administración los derechos de emisión que sean equivalentes a las emisiones verificadas. En definitiva, se asigna a los titulares de las instalaciones un cupo de contaminación, en forma de derechos, y al año siguiente se verifica y comprueba la contaminación realizada mediante el rescate de los derechos originariamente asignados. Este es, en síntesis, el funcionamiento del procedimiento de control de emisión de gases.
Este procedimiento, unido a que los derechos de emisión son transmisibles (artículo 20, Ley 1/2005), genera una serie de situaciones a final de año que pueden resumirse, básicamente, en tres supuestos. El que tiene derechos suficientes para atender las emisiones realizadas las imputará a las mismas para cubrir la correspondiente obligación de entrega. El que no tiene derechos suficientes (porque ha contaminado más de lo previsto) tendrá que adquirir los que le faltan o generarlos internamente haciendo inversiones que atenúen la emisión de gases. Y el que ha contaminado menos de lo que tenía asignado podrá proceder a la venta de los derechos que le sobren. Se produce así, además de la asignación propia del régimen de emisiones, un comercio de derechos cuya contabilización se ha hecho necesario regular.
Con esta finalidad se publicó la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 8 de febrero de 2006. Esta disposición introduce una serie de criterios que contemplan el registro contable de la valoración inicial de los derechos de emisión, de los gastos originados por la emisión de gases y de la posterior transmisión de esos mismos derechos.
Es importante señalar que la citada resolución no prevé la amortización sistemática de los derechos. Sin embargo, sí permite reflejar la pérdida de valor de los mismos a través de determinadas provisiones. Así, la resolución permite provisionar las situaciones que, a final de año, pueden darse con respecto a los supuestos que ya hemos comentado más arriba. De entre estas, merece especial mención la provisión para riesgos y gastos.
Entre los casos que regula la norma quizá el más sencillo sea aquel en el que el titular tiene derechos suficientes para atender sus obligaciones de cancelación, en cuyo caso debe provisionar a final de año la entrega de esos derechos por su valor contable. El gasto originado por la provisión así registrada será deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, habida cuenta de que recoge una pérdida cierta. Su cuantificación se calculará, normalmente, en función del valor venal de los derechos (cuando fueron asignados), de su precio de adquisición (si hubo que comprarlos) o de su coste de producción (cuando se generaron por la propia empresa).
Algo más complejo será el supuesto en el que el titular no tenga suficientes derechos a final de año para cubrir las emisiones realizadas durante el ejercicio. En este caso, la resolución del ICAC dispone que la provisión a contabilizar deberá recoger el coste previsible que se producirá para cubrir ese déficit de derechos, de acuerdo con la 'mejor estimación posible'. Esta provisión será deducible en el Impuesto sobre Sociedades en la medida que recoja una obligación cierta y exigible pese a que su importe pueda ser, en ocasiones, indeterminado al cierre del ejercicio y, por lo tanto, difícil de cuantificar.
De todas formas, a pesar de que la resolución da repuesta al registro contable de una serie de situaciones, y ello es muy de agradecer, en este momento está todavía pendiente de aprobación la Interpretación de la IASB (International Accounting Standard Board), en su momento retirada, sobre el tratamiento contable de estos singulares derechos y que, tal vez, pueda influir en el futuro posicionamiento que el regulador contable pueda establecer en el esperado nuevo Plan General Contable.
Juan Rivero. Socio de Corporate Tax de KPMG Abogados.