Aportación de bienes de los cónyuges a la sociedad conyugal
N o son aisladas las operaciones en que alguno de los cónyuges toma la decisión de aportar a la sociedad de gananciales algún bien privativo o alguna parte indivisa de estos bienes en beneficio de la sociedad conyugal.
A su vez, esta aportación puede ser calificada como onerosa o bien como lucrativa. La primera se produce cuando el cónyuge que realiza la transmisión del bien a la sociedad de gananciales recibe una compensación económica como contraprestación, y la segunda, cuando esa transmisión no tiene ningún tipo de contraprestación o de contrapartida.
En relación con este tipo de operaciones, el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su art. 45.I.B).3 establece que estarán exentas las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales. Por su parte el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el art. 88.I.B).3 recoge la misma exención.
Con la lectura de estos dos preceptos incluidos en una normativa legal y reglamentaria en vigor, la conclusión parecería obvia en el sentido de considerar y por tanto aplicar la exención, en cuanto al impuesto en cuestión, para el tipo de operaciones objeto del presente comentario, pero sin embargo, la cuestión no ha sido pacífica.
La Dirección General de Tributos en reiteradas consultas viene considerando que esta exención no es aplicable a los supuestos en que los cónyuges deciden aportar bienes privativos a la sociedad de gananciales convirtiéndolos en gananciales (C.D.G.T. 21-03-1995, 22-11-1999 y 15-10-2001). Y ello, porque se considera que se trata de una rémora legislativa heredada de textos anteriores y que hacían referencia a la regulación existente antes de la reforma de 1981 del Código Civil que modificó el régimen económico matrimonial.
Según esta posición, la transmisión onerosa tributará por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP. y AJD) como cualquier otra transmisión onerosa, produciéndose a su vez la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF.
La transmisión lucrativa o gratuita tributará por el impuesto sobre sucesiones y donaciones al tratarse de una donación con todos los efectos fiscales de las mismas, generando también, como la anterior, la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF.
En ambas transmisiones, los valores de adquisición para el supuesto de una futura transmisión pueden ser diferentes, en la onerosa el valor de transmisión deberá ser el real, y en la segunda, el valor otorgado al bien a los efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, que también deberá ser el real.
Otra interpretación
Sin embargo, una sentencia dictada por el Tribunal Supremo de fecha 2 de octubre de 2001 contempla otra interpretación de estas operaciones. Así, el fallo considera que las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal gozan de exención en el ITP, a tenor de lo prescrito tanto en el artículo 48.I.B).3 del anterior Real Decreto legislativo 3050/1980, como en el 45.I.B).3 del actual 1/1993.
Y ello se refiere a todos los actos en virtud de los cuales cada cónyuge adscribe un bien propio al régimen de administración, aprovechamiento y cargas inherente al régimen económico conyugal. Según el Tribunal Supremo, lo acontecido desde la modificación del Código Civil por la Ley 11/1981 es que, en la actualidad, es factible otorgar capitulaciones matrimoniales antes y después del matrimonio (artículo 1.326), por lo que toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio goza de exención, aunque se efectúe una vez celebrado el mismo, siempre que se trate de 'verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial', es decir, con la calidad de afección a todos los efectos económicos matrimoniales. Actualmente es viable que los cónyuges puedan transmitirse por cualquier título bienes y derechos y celebrar, entre sí, toda clase de contratos (artículos 1.323 y 1.458 del Código Civil). Antes estas transmisiones no eran posibles, salvo algunas excepciones.
Por lo tanto, desaparecidas dichas prohibiciones y limitaciones, es obvio que cualquier transmisión o donación efectuada entre cónyuges estará sometida a tributación ordinaria, sin gozar de ninguna exención, pues tales operaciones son ajenas, como tales, a todo acto de aportación al régimen económico matrimonial.
Según esta interpretación del Tribunal Supremo, el contenido del art. 45.I.B).3 del Real Decreto legislativo 1/1993 es perfectamente correcta y conforme a Derecho la fórmula empleada en los mismos, distinguiendo entre las aportaciones realizadas a la sociedad de gananciales (exentas) del resto de las transmisiones o donaciones que pudieran existir entre los cónyuges que sí conformarán hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados estando sujetas y no exentas del mismo.