Precisiones en torno a la nueva deducción por reinversión
La nueva deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, introducida en el impuesto sobre sociedades (IS) por la Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, supone el fin del viejo sistema de diferimento por reinversión del artículo 21 de la Ley del IS. El nuevo sistema se aplica en los ejercicios iniciados desde 1 de enero de 2002.
Bajo el artículo 21 de la LIS, las rentas derivadas de la transmisión de activos se excluían de la base imponible, quedando el sujeto pasivo obligado a la debida reinversión del importe obtenido en la transmisión, integrándose esas rentas, bien por partes iguales en los periodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al ejercicio en que venció el plazo de tres años posteriores a la transmisión; bien durante el plazo de amortización del bien.
En el nuevo sistema, la renta se integra totalmente en la base imponible del periodo en el que tiene lugar la transmisión. En caso de reinversión y cuando ésta se produce, o en el ejercicio de la transmisión si la adquisición que sirve como reinversión se produce antes, la entidad podrá deducir en la cuota el 17% de la renta obtenida. La reinversión debe realizarse en el año anterior o en los tres siguientes a la transmisión, o según un plan presentado a la Administración.
La propia Ley 24/2001 incluyó un régimen transitorio en su disposición transitoria tercera, basado en dos principios. Por una parte, se dotaba de ultractividad al derogado artículo 21. Así, las entidades podrían optar por mantener el anterior sistema en cuanto a la imputación en los ejercicios futuros de rentas que no habían tributado en los ejercicios de su obtención. Es más, debía entenderse que esta aplicación ulterior del derogado sistema debía empezar por el tratamiento de las ganancias patrimoniales obtenidas en aquellos ejercicios iniciados antes del 1 de enero de 2002, cuyo plazo de declaración se iniciase a partir de esta fecha. Por otra parte, se incentivaba una opción específica que permitía a las entidades abandonar el sistema anterior e integrar ya las rentas pendientes en la base imponible con aplicación de la nueva deducción. Esta opción se favorecía puesto que resultaba, en general, más favorable para el contribuyente (excepto en casos de reinversión en inmuebles, donde el largo plazo de integración de rentas pendientes hacía mejor el viejo sistema).
Esta opción por el cambio de sistema incluía dos regímenes diferentes. El apartado segundo de la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001 estaba pensado para rentas respecto de las cuales se hallaba pendiente la propia reinversión. La opción por la integración de la renta y la aplicación de la deducción del artículo 36 ter quedaba así diferida hasta el ejercicio en el cual se realizase esa reinversión. En cambio, el apartado tercero de la disposición transitoria contemplaba el caso de rentas pendientes únicamente de su imputación a un ejercicio posterior, una vez completada la reinversión.
En esta hipótesis, la opción por el nuevo sistema exigía la integración de la renta en la primera declaración presentada a partir del 1 de enero de 2002. Ante las dudas que suscita este régimen se esperaban los criterios de la Administración, que ya han llegado a través de una serie de contestaciones a consultas del 4 de julio.
Los criterios de Hacienda
Quizá, la aclaración más importante es la relativa a los requisitos que debe reunir la reinversión. La opción por aplicar la nueva deducción a rentas generadas bajo la vigencia del anterior sistema exige que la reinversión efectuada, antes en su caso del 1 de enero de 2002, se ajuste al régimen anterior y a la nueva regulación de la base de la deducción y del destino de los elementos patrimoniales objeto de reinversión, para permitir la aplicación de la deducción prevista en el artículo 36 ter. En particular, recuerda la Dirección General de Tributos (DGT), este criterio supone que tales elementos patrimoniales estén afectos a la realización de una actividad económica, lo que lleva a la Administración a negar esta opción cuando la reinversión es en inmuebles no afectos a una actividad de esa naturaleza.
En ausencia de este requisito, la entidad debe mantener el anterior sistema, en donde no se exigía dicho requisito. Este criterio responde a la razón de ser del régimen transitorio y encuentra apoyo en la redacción de la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001, pero puede no ser pacífico ya que la redacción literal de esa disposición dejaría resquicio para sostener que la nueva deducción exige de la reinversión sólo los requisitos del viejo artículo 21. Por otra parte, la DGT asume un criterio abierto en cuanto a la aplicación de la deducción tanto en caso de reinversiones escalonadas como de materialización de la reinversión en pluralidad de bienes. Si el importe se revirtió parcialmente antes del inicio del primer ejercicio bajo la nueva ley, la renta se integra en la base imponible de la primera declaración que se presente en la parte que proporcionalmente corresponda a esa cantidad reinvertida.
Si, más tarde, la reinversión pendiente se realiza en más de un ejercicio, por materializarse en varios bienes, la renta pendiente se integra en cada ejercicio en proporción a la reinversión realizada pudiendo optar por integrar la renta o por mantener el sistema anterior respecto de cada parte de la renta que proporcionalmente corresponde a la reinversión en cada bien. La DGT confirma que el régimen transitorio de rentas correspondientes a cantidades ya reinvertidas no se aplica a la parte de la renta que se integre en la base de un ejercicio iniciado aun antes del 1 de enero de 2002, incluso aunque se trate del ejercicio en cuya declaración se opte por integrar esas rentas en la base.