Régimen fiscal de activos en el extranjero: ¿y ahora qué?

Algunos contribuyentes podrán regularizar su situación invocando el plazo general de prescripción de cuatro años de la Ley General Tributaria

La sentencia del Tribunal de Justicia de la UE (TJUE) de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19) ha declarado contrarias al Derecho de la UE las consecuencias jurídicas anudadas al incumplimiento, o cumplimiento extemporáneo o incorrecto, de la obligación de presentar el modelo 720. Como es sabido, en dicho modelo los residentes fiscales en España están obligados a declarar, antes de finalizar el mes de marzo de cada ejercicio, determinados tipos de activos (inmuebles, cuentas bancarias, valores, seguros...) situados en el extranjero, de los que eran titulares a 31 de diciembre del ejercicio anterior.

La primera conclusión de esta sentencia es que el TJUE no reprocha al legislador nacional haber establecido a finales de 2012 la obligación de declarar anualmente los activos situados en el extranjero de los que son titulares los contribuyentes residentes en España. Lo que sí le afea, por ser contrario a la libre circulación de capitales, son las desproporcionadas e inauditas consecuencias jurídicas derivadas del incumplimiento de esta obligación.

A nuestro juicio, el reproche de mayor calado que la sentencia realiza al legislador nacional es haber establecido en los artículos 39.2 de la Ley del IRPF (LIRPF) y 121.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) un régimen de imprescriptibilidad para las rentas no declaradas –calificadas como ganancias de patrimonio no justificadas– que se hubiesen materializado en la adquisición o tenencia de activos en el extranjero. Este régimen permitía a la Administración tributaria, además, resucitar a efectos fiscales situaciones ya prescritas a finales de 2012. El legislador nacional podría haber establecido un plazo de prescripción superior al de cuatro años, que es el general fijado en el artículo 66 de la Ley General Tributaria (LGT), pero nunca un sistema que, en palabras del TJUE, “equivalga a prolongar indefinidamente el periodo de durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada”.

Al anterior reproche le siguen otros dos, vinculados al régimen sancionador derivado del incumplimiento de la obligación de declarar los activos en el extranjero: tanto la sanción del 150% de la cuota tributaria que la Administración tributaria podía imponer al contribuyente cuando regularizaba una ganancia de patrimonio no justificada aplicando los artículos 39.2 LIRPF y artículo 121.6 LIS, como el régimen sancionador asociado a incumplimientos formales en la presentación del modelo 720, vulneran igualmente –por desproporcionados– la libre circulación de capitales (artículo 63 TFUE).

Una segunda conclusión, que no debe pasar desapercibida, es que, al referirse al régimen de imprescriptibilidad, la sentencia lo declara desproporcionado con independencia de que los bienes se encuentren en un estado miembro de la UE o en un tercer Estado. El TJUE alcanza esta conclusión sin necesidad de tomar en consideración los mecanismos de intercambio de información que pueden existir con el Estado –ya sea de la UE o tercero– en que se encuentran ubicados los bienes. Si bien esta apreciación solo la realiza el TJUE al referirse al régimen de imprescriptibilidad de las ganancias de patrimonio no justificadas, entendemos que resulta igualmente aplicable al régimen sancionador que la sentencia declara contrario al Derecho de la UE.

Transcurrida ya una semana desde la publicación de la sentencia conviene reflexionar sobre sus consecuencias prácticas para los contribuyentes residentes en España. Son varias las que queremos apuntar en estas líneas.

La primera es que la obligación de presentar el modelo 720 antes de finalizar el mes de marzo sigue vigente. Si antes de dicha fecha el legislador no aprueba un nuevo régimen sancionador para el incumplimiento de la obligación formal de presentar esta declaración entendemos que, en caso de incumplimiento o incumplimiento tardío o incorrecto, será aplicable el régimen de infracciones y sanciones previsto en los artículos 198 y 199 LGT. Se trata de un régimen sancionador mucho más benévolo que el declarado contrario a la libre circulación de capitales por la sentencia de 27 de enero.

La segunda es que, con toda probabilidad, el legislador modificará los artículos 39.2 LIRPF y 121.6 LIS para fijar un plazo ampliado de prescripción para las rentas no declaradas que se materialicen en la adquisición o tenencia de activos en el extranjero. Ahora bien, dicho plazo de prescripción solo podría afectar a rentas aún no prescritas, ya que, al igual que ocurría con la imprescriptibilidad, el establecimiento de un plazo de prescripción ampliado no podría dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

La tercera es que, dejando a un lado aquellos supuestos que por su cuantía puedan ser constitutivos de delito contra la Hacienda Pública (con plazos de prescripción de cinco o diez años), los contribuyentes que sean titulares de activos en el extranjero adquiridos con rentas no declaradas pueden, en este momento, regularizar su situación tributaria invocando el plazo general de prescripción de cuatro años establecido en el artículo 66 LGT. Ello se traduciría, en la práctica, en no tener que pagar IRPF o IS por las rentas prescritas. En estos supuestos será necesario disponer de una prueba sólida de dicha prescripción.

Tras la sentencia se plantea asimismo el interrogante de en qué posición quedan los contribuyentes que, no habiendo acudido a la amnistía fiscal, regularizaron con posterioridad su situación tributaria declarando de forma voluntaria sus activos en el extranjero como ganancias de patrimonio no justificadas. En el caso de un contribuyente persona física ello supuso, teniendo en cuenta la cuota tributaria, los intereses de demora y los recargos de extemporaneidad, un coste fiscal mínimo de 60% del valor del activo. Si no hubiesen transcurrido cuatro años desde la presentación de las autoliquidaciones, la respuesta es sencilla: si disponen de una prueba solida de prescripción pueden rectificar sus autoliquidaciones iniciando un procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Por el contrario, si hubiesen pasado más de cuatro años, deben estudiar la posibilidad de iniciar un procedimiento especial de revisión o una reclamación de responsabilidad patrimonial. Estas mismas vías deben ser analizadas en los casos de liquidaciones y sanciones firmes.

Deseamos concluir estas líneas con una reflexión personal: la sentencia del Tribunal de Justicia de la UE de 27 de enero de 2022 tan solo confirma, pasados diez años, lo que desde un inicio fue un clamor en el mundo jurídico y en la doctrina científica: la falta de proporcionalidad del régimen de imprescriptibilidad y del régimen sancionador anudado al incumplimiento del modelo 720. En estos diez años la conflictividad en esta materia ha sido elevada. Todo esto se podría haber evitado aprobando, en 2012, una normativa más moderada, alineada con el régimen de prescripción y sancionador recogido en la LGT.

Fernando de Vicente/ Javier Seijo son Socio de Litigación Tributaria / socio responsable de Tributación de Empresas y Private Clients. EY Abogados