Responsabilidad en el delito contable por parte de los asesores fiscales y contables

Cuando actúen en connivencia con el deudor tributario, podrá deducirse responsabilidad por su contribución al hecho como partícipes

El delito contable es regulado en el art. 310 Código Penal (CP), configurándolo como un delito especial propio. Estos delitos se caracterizan porque la autoría directa se reserva a un sujeto activo con especial cualificación: “el que esté obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales”.

 

Para ser considerado sujeto activo del delito es necesario el cumplimiento de un doble requisito. Por un lado es preciso que sean sujetos pasivos de una relación jurídico-tributaria de carácter formal: que las leyes propias de cada tributo establezcan la sujeción al cumplimiento de deberes contables. Por el otro es necesario que sean sujetos pasivos de una relación jurídico-tributaria de carácter material: que tengan la cualidad de deudor tributario.

Por lo tanto, dos sujetos deben ser excluidos de la autoría. En primer lugar los empresarios que están obligados a llevar la contabilidad en virtud exclusiva de la legislación mercantil. En segundo lugar los sujetos pasivos de los tributos que no estén obligados a la llevanza de la contabilidad, bien por ser sujetos pasivos de un tributo que no obliga a llevar la contabilidad, bien por no reunir las condiciones que la ley tributaria impone para tener que llevar la contabilidad.

Como el delito únicamente puede ser cometido por el sujeto obligado al cumplimiento de los deberes contables, la coautoría de los terceros está excluida. No obstante, sí es posible que el autor directo del delito coexista con diversos autores mediatos.

La idea de que el delito contable es un delito especial propio ha llevado a afirmar a la jurisprudencia que los asesores contables y asesores fiscales nunca pueden ser autores de este delito, como mucho partícipes. No obstante, los partícipes no deben quedar impunes porque, aunque no son los obligados tributarios, pueden ser responsabilizados cuando su aporte técnico ha contribuido de manera decisiva a desfigurar la situación económica de la empresa.

Aunque la jurisprudencia se ha limitado a afirmar que los asesores y los empleados contables no son autores mediatos, el análisis debe ser más profundo. El contable nunca cometerá delito cuando actúe sin actuación dolosa. Cuando un empleado contable o un asesor contable externo o un asesor fiscal realiza los registros contables en base a datos ofrecidos por el obligado a llevar la contabilidad, siempre que actúe con desconocimiento de la situación, el empresario será autor mediato y el contable quedará impune.

Los problemas aparecen cuando el empresario induce al contable a realizar el comportamiento prohibido, teniendo el contable un comportamiento doloso. Este supuesto se produce cuando el empresario induce al contable a realizar anomalías contables, conociendo este la situación que se deriva de ello. En un primer análisis, el contable no puede ser castigado por esos hechos, pues no comete la conducta típica, al no poseer la calidad necesaria para que se le sea imputable, pero además, el empresario no puede ser considerado partícipe porque no existiría delito al que vincular su inducción. Esta situación no tiene sentido.

Para solventar esta impunidad, la doctrina germánica creó la “teoría del instrumento doloso no cualificado”. Según esta teoría, aplicable entre otros delitos al del art. 310 CP, el empresario (inductor) es castigado como autor mediato, y el contable (inducido) es calificado como cómplice. La aplicación de esta teoría sobre los contables supone que el obligado a la llevanza de la contabilidad conviene con un empleado contable o con un asesor contable la realización, de forma dolosa, de las anomalías descritas en el art. 310 CP; en este caso el empresario no es simplemente un inductor sino un autor mediato, aunque el contable autor del acto no sea un sujeto que pueda ser autor, al no concurrir las condiciones que exige el tipo objetivo; por su parte el contable inducido responderá como cómplice por haber actuado como un instrumento doloso no cualificado.

Para todos los casos en los que el contable actúe con dolo, deben identificarse tres supuestos distintos: si actúa por propia iniciativa, si sigue instrucciones del deudor tributario o si actúa en connivencia con él.

Si el contable a quien se encomienda la realización de las actuaciones necesarias tendentes al cumplimiento de la obligación incumple dolosamente el mandato recibido, por propia iniciativa sin inducción, sin previo acuerdo y sin conocimiento del deudor tributario, el contable no se verá incriminado por el art. 310 CP, aunque sí podrá ser autor mediato de otro delito, frecuentemente, el delito de falsedad documental del art. 392 CP. El deudor tributario tampoco estará castigado por el art. 310 porque no intervino en la acción.

Conceder una penalidad distinta al que actúe de propia iniciativa del que lo hace siguiendo instrucciones del sujeto pasivo y del que a su vez lo realiza con la connivencia del obligado tributario convierte en un concepto capital conocer la motivación de los implicados.

Cuando el contable actúa siguiendo instrucciones del deudor tributario, entonces podrá deducirse responsabilidad por su contribución al hecho como partícipe (inductor, cooperador necesario o cómplice no necesario). En el caso que el delito lo cometa el contable siguiendo órdenes del titular de la empresa en la que trabaja, hay que tener en cuenta la posibilidad de obediencia debida y la conexión con el miedo insuperable.

El Diccionario de la Real Academia de la lengua Española ofrece dos acepciones de connivencia: confabulación, acuerdo entre varios para cometer un delito o una acción ilícita, por un lado, y tolerancia del superior para con las faltas que cometen sus subordinados contra las normas o costumbres establecidas, por el otro. En cualquiera de las dos acepciones es posible observar una conducta distinta de la de recibir instrucciones del sujeto pasivo. Cuando el contable actúa en connivencia con el deudor tributario, entonces podrá deducirse responsabilidad por su contribución al hecho como partícipe (inductor, cooperador necesario o cómplice no necesario).

Miguel Ángel Villacorta Hernández es profesor de Contabilidad en la Universidad Complutense de Madrid. Segundo accésit del Premio AECA de Artículos 2020