Llegó el Supremo y mandó a parar

La sentencia del Tribunal Supremo aclara, por fin, cómo actuar si se discrepa sobre el giro de la plusvalía municipal

Llegó el Supremo y mandó a parar

Hoy se ha hecho publica la sentencia del Tribunal Supremo (TS) núm. 1163/2018, dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del TS, recaída en el recurso de casación núm. 6226/2017, cuyo ponente ha sido don Ángel Aguallo Avilés.

En apretadísima síntesis y con la urgencia propia de las circunstancias (lo que permite poco más que una reproducción de lo más relevante), la sentencia (que se desarrolla en 47 folios), se refiere al alcance de la declaración de inconstitucionalidad de la sentencia del Tribunal Constitucional (STC) 59/2017, de 11 de mayo de 2017, y concluye con que los artículos 107.1 y 107.2 a) del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (TRLHL) adolecen de una inconstitucionalidad y nulidad parcial y, sin embargo, el artículo 110.4 es inconstitucional y nulo en su totalidad.

El propio TS se refiere a la tesis maximalista, esto es, aquella que ha entendido que el TC expulsó del ordenamiento jurídico ex origine los preceptos afectados, como una expresión que ha tenido cierta acogida en la doctrina tributarista, para luego aclarar que con independencia de cuál sea el criterio adoptado al respecto, se prescindirá de emplear tal calificativo, en la medida en que, según el Diccionario de la Real Academia, el maximalismo es la “[t]endencia a mantener ideas o actitudes extremas”, que podrían entenderse, en un sentido peyorativo, como excesivas o exageradas, siendo así que, en todo caso, dicha tesis solo ofrece una determinada interpretación para un pronunciamiento del Tribunal Constitucional, la STC 59/2017, y culmina con un golpe de efecto, al reconocer que desde luego no puede calificarse como una muestra o modelo de absoluta claridad y precisión en cuanto al alcance de su fallo.

En el apartado 2.3 del fundamento jurídico 4º el TS añade que no comparte la doctrina sentada, por primera vez, en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de julio de 2017 y reiterada, posteriormente, por el mismo órgano jurisdiccional y por otros Tribunales Superiores de Justicia, porque priva absolutamente de sentido al fallo de la STC 59/2017.

Luego el TC analiza la mencionada doctrina, separando los argumentos en bloques para darles contestación y, finalmente, y como era de esperar, no compartirla.

1º.- Los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL son radicalmente nulos –nulos ex origine- y han quedado definitivamente expulsados de nuestro ordenamiento jurídico.

A juicio del TS, en la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad total o absoluta de todos los preceptos mencionados en el fallo que, en consecuencia, no han quedado –o, al menos, no todos ellos ni en la totalidad de los supuestos en los que resultan aplicables– completamente expulsados del ordenamiento jurídico.

2º.- Ante la inexistencia de los citados preceptos legales y, en consecuencia, de parámetro legal que permita apreciar con carácter previo a la aplicación del tributo si existe o no plusvalía susceptible de ser sometida a imposición, no cabe aplicar el impuesto ni girar liquidación alguna por este concepto (aunque la misma recayera sobre plusvalías reales y efectivas).

Afirma el TS, que, a día de hoy, no puede afirmarse que la prueba de la existencia o no de plusvalía susceptible de ser sometida a imposición y el modo de llevar a cabo la cuantificación del eventual incremento de valor del terreno carecen de la debida cobertura legal en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley tributaria (artículos 31.3 y 133.1 CE).

3º.- No puede dejarse al arbitrio del aplicador del Derecho –esto es, de la Administración tributaria, primero, y de los jueces de lo contencioso-administrativo, en última instancia- la determinación de los supuestos en los que se produce el hecho imponible del impuesto ni la elección del modo de cuantificar el eventual incremento o decremento del valor del terreno.

Entiende el TS que no es cierto que dicha valoración de la prueba y la determinación del importe del eventual incremento de valor del terreno no pueden corresponder al aplicador del Derecho.

4º.- Tras la STC 59/2017 queda, exclusivamente, en manos del legislador llevar a cabo las reformas legales necesarias que eviten que el tributo pueda gravar en el futuro plusvalías inexistentes o minusvalías (y, a mayor abundamiento –se afirma-, es el legislador el verdadero destinatario de la aclaración relativa al alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada).

A juicio del TS no resulta acertado concluir que, hasta tanto se produzca la intervención legislativa que ha reclamado el máximo intérprete de la Constitución en la STC 59/2017, no cabe practicar liquidación alguna del IIVTNU (no, procede, en todo caso, la anulación de las liquidaciones y el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones correspondientes al IIVTNU, sin entrar a valorar la existencia de una situación reveladora de capacidad económica).

Luego añade que de un análisis sosegado del texto de la STC 59/2017 en el que se tomen en consideración, no solo la literalidad de su fallo o incluso de algún fundamento jurídico aislado [señaladamente, del fundamento jurídico 5 c), que vienen citando los Tribunales Superiores de Justicia que defienden la imposibilidad de liquidar en la actualidad el IIVTNU], sino también, y fundamentalmente, la verdadera ratio decidendi o, lo que es igual, las razones de fondo que llevaron al Pleno del Tribunal a efectuar la declaración de inconstitucionalidad, pueden inferirse dos conclusiones: de una parte, que en la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL; y, de otra parte, que el alcance de la declaración de inconstitucionalidad que se efectúa en relación con el artículo 110.4 del TRLHL es total (o, más exactamente, que se expulsa completa y definitivamente del ordenamiento jurídico la imposibilidad que hasta ese momento tenían los sujetos pasivos de acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL y, en consecuencia, de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IIVTNU en ciertos casos).

Esta es la parte del león, porque siendo como es la vulneración del principio de capacidad económica la ratio decidendi de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017, carece de sentido –y, por ende, consideramos que el Pleno del Tribunal Constitucional no pudo pretender este efecto- que la nulidad de los preceptos cuya contradicción con la Constitución se denuncia se extienda también a supuestos en los que existe un incremento de valor del terreno y, en consecuencia, un manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con artículo 31.1 CE.

Finalmente, tras rechazar que no puedan gravarse expresiones de capacidad económica, es decir, situaciones en las que se produce un incremento del valor de los terrenos, dedica el TS el FJ5 de la sentencia a la carga de la prueba, afirmando que de la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 (parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios: (1) primero, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU; (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor).

Aclara la sentencia que en relación con este último supuesto, la Sala es consciente de que podrían darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE, pero despeja el asunto porque no se les ha planteado la cuestión y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017.

Por último, y para concluir esta lectura de urgencia, visto el sentido del fallo, queda la cuestión más relevante: la carga de la prueba. Partiendo de que corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido (extremo que no solo se infiere del artículo 105.1 de la LGT, sino de la propia STC), para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo:

(a) Ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas;

(b) Optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

(c) Emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

En conclusión si hay plusvalía; esto es, incremento del valor del terreno, se debe seguir aplicando la fórmula objetiva de cálculo de la base imponible, que permanece inalterada tras la STC 59/2017. Si no la hay, no debe existir liquidación, o esta debe ser revocada al quedar acreditada la pérdida del valor de los terrenos. En los casos en los que se sigue el modelo de autoliquidación, entiendo que será necesario presentarla, indicando una cuota cero, aportando los elementos de prueba (cuando menos un principio) que así lo acrediten. Caso de que se haya producido el pago sin fundamento, conforme a lo expuesto, habrá de devolverse lo indebidamente ingresado, por los cauces legalmente previstos para ello.

Leopoldo Gandarias Cebrián, abogado especializado en fiscal del despacho Alliantia.

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