La tributación de los activos fiscales diferidos
El Real Decreto-Ley 14/2013 introdujo medidas dirigidas a que determinados activos fiscales diferidos (DTA) –los derivados de provisiones no imputadas fiscalmente y los de aportaciones a sistemas de previsión social– pudieran seguir computando como capital. En concreto, se introdujo la posibilidad de convertir dichos activos en créditos exigibles frente a la Hacienda pública, en supuestos de pérdidas contables, liquidación o insolvencia judicialmente declarada de la entidad. Como ya hemos dicho, tal medida era y es muy necesaria, ya que, para el caso de las entidades de crédito, fortalece su solvencia, incrementando su capital regulatorio.
No obstante, desde el punto de vista del Derecho comunitario, esta medida planteaba serias dudas acerca de su compatibilidad con la normativa de ayudas de Estado, lo que ha determinado una negociación entre la Comisión Europea, el Banco de España y el Gobierno. El resultado ha sido un acuerdo que limita o mitiga el importe del beneficio fiscal, imponiendo a las entidades una suerte de peaje o prestación patrimonial para acceder a la conversión antes señalada. La vía utilizada para articular esta medida ha sido a través de una enmienda a la Ley de Presupuestos de 2016 por la que se modifica la Ley 24/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en un doble sentido. De un lado, los preceptos reguladores de los DTA y su conversión –artículos 11.12 y 130– y, de otro, mediante la introducción de dos disposiciones, adicional y transitoria, que regulan la nueva prestación patrimonial por conversión. En términos muy sencillos –y, por tanto, obviando algunas particularidades–, el nuevo régimen diferencia dos tipos de periodos impositivos.
De un lado, para los iniciados a partir de 1 de enero de 2016, los DTA podrán acceder a la conversión pero con el límite de la cuota líquida del periodo impositivo de generación. Además, deberán pagar una prestación equivalente al 1,5% del importe total de los DTA existentes el último día del periodo impositivo del impuesto sobre sociedades.
De otro, para los iniciados entre 2008 y 2015 no se exige que la cuota líquida sea superior al valor de los DTA. Ahora bien, no es así, esto es, si los DTA son más elevados que las cuotas líquidas, han de pagar la prestación patrimonial del 1,5%, calculada sobre la diferencia entre ambas magnitudes. Como puede observarse y tal y como ya hemos dicho, se trata, simplemente, de una limitación del beneficio fiscal, estableciendo un límite a su importe y, por lo que ahora nos interesa, imponiendo una prestación a la conversión. Desde un punto de vista jurídico, lo que debemos preguntarnos es si esta medida es constitucional, dado el vehículo normativo elegido, como es la Ley de Presupuestos. Y ello ya que el artículo 134.7 de la Constitución española señala que dicha ley no podrá crear tributos, aunque podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea. Si nos quedamos en un plano meramente formal, puede afirmarse que no existe ninguna duda de constitucionalidad, ya que la nueva prestación patrimonial no constituye ni es calificada como un tributo.
Sin embargo, el análisis debe ser sustancial, atendiendo a la verdadera naturaleza de la prestación. Como ya hemos señalado, entendemos que no es otra cosa que una nueva configuración del régimen de un incentivo fiscal, restringiendo sus posibilidades de aplicación y su cuantía. Nos encontramos, por tanto, ante una modificación de un tributo, el impuesto sobre sociedades, para lo que es necesario que exista una autorización en una ley tributaria sustantiva. Pues bien, la disposición final novena de la Ley 27/2014 prevé que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca “los incentivos fiscales pertinentes en relación a este impuesto, cuando así fuere conveniente para la ejecución de la política económica”. Es evidente que este último requisito se cumple, ya que la ejecución de la política económica exige que nuestras entidades financieras sean lo más solventes posibles y en condiciones de competir con las de otros Estados de la Unión Europea que han implantado medidas similares.
En suma, podemos afirmar que el fruto de la negociación indicada al principio ha sido un éxito, que permite mantener, aun matizado, el incentivo fiscal. Asimismo, su articulación jurídica se ha realizado de modo muy correcto, aprovechando la tramitación de un vehículo normativo apropiado, como es la Ley de Presupuestos.
Javier Martín es Socio Director de F&J Martín Abogados. Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Complutense.