Deducibilidad fiscal de las provisiones
Convendría comenzar recordando que, bajo la vigencia del antiguo Plan General de Contabilidad (PGC), el registro de una provisión contable por parte de una sociedad podía recoger dos fenómenos diversos. Por un lado, el reflejo de una potencial pérdida reversible ocasionada por un menor valor de mercado de algún activo respecto de su valor contable (provisiones por depreciación de activo) y por otro el reconocimiento de un riesgo del que eventualmente podría surgir un pasivo para la compañía (provisiones de riesgos y gastos).
El nuevo PGC ha introducido una modificación terminológica, reservando el concepto contable de provisión para la segunda de las posibilidades comentadas (esto es, el reconocimiento de pasivos eventuales). En lo que se refiere a la eventual depreciación reversible del valor de los activos, ésta se define ahora como "deterioro del valor", habiendo sido sus aspectos fiscales más relevantes objeto de previo comentario en esta serie de artículos. Dichos aspectos son los referidos al deterioro de valor de los instrumentos financieros y al inmovilizado intangible, ya que el tratamiento fiscal del deterioro de valor del resto de activos es análogo al de la previa provisión por depreciación de inmovilizado.
Por otra parte, el nuevo PGC ha limitado los supuestos en los que procede el registro contable de una provisión, que sólo será pertinente ante obligaciones actuales, indeterminadas en cuanto a su importe o su fecha de cancelación, originadas por sucesos pasados. No será pertinente dicho registro en aquellas ocasiones en las que, o bien se estima la existencia de un riesgo derivado de un acontecimiento futuro, o bien el riesgo es improbable, esto es, existen más probabilidades de que no concurra el riesgo que de lo contrario, en cuyo caso bastará con una mención en la memoria de la sociedad (no exigida si el riesgo es remoto).
Es por ello que el artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que regula la deducibilidad fiscal de las provisiones, haya sido modificado, aproximándose ambas regulaciones. Así, si con el antiguo PGC la normativa fiscal partía del principio general de considerar no deducibles las provisiones de riesgos y gastos, salvo una serie de excepciones, la nueva redacción del mencionado artículo parte de considerar que, con carácter general, las dotaciones a provisiones contables serán deducibles, salvo excepciones que afectarán a aquellos gastos que deriven de: obligaciones implícitas o tácitas, retribuciones a largo plazo al personal (salvo contribuciones de promotores de planes de pensiones, planes de previsión social empresarial y contribuciones para la cobertura de contingencias análogos -estas últimas con condiciones-), un exceso de costes incurridos para el cumplimiento de contratos, reestructuraciones (salvo existencia de obligaciones legales o contractuales) y de gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados para retribuir a los empleados.
Adicionalmente, se establecen reglas especiales para la deducibilidad de provisiones dotadas por garantías de reparación y revisión, así como para las provisiones técnicas dotadas por las entidades aseguradoras y por las sociedades de garantía recíproca.
En lo que se refiere a las provisiones por actuaciones medioambientales, éstas serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración, sin que resulte del todo claro el alcance del concepto, si bien parece lógico entender que el concepto fiscal debiera asimilarse al concepto contable definido en el cuadro de cuentas.
Por último, debe prestarse atención al tratamiento de los gastos asociados al desmantelamiento de activos, en tanto en cuanto su estimación tiene la consideración de un mayor coste de adquisición de los activos, por lo que la provisión asociada se incorporará al valor del activo, determinando una mayor dotación a la amortización del mismo.
En conclusión, si bien la reforma ha aproximado el tratamiento fiscal y contable de las provisiones, todavía persisten algunas diferencias a considerar.
Julio César García Muñoz. Director en el área de impuesto de sociedades de KPMG Abogados