El procedimiento inspector y el sancionador
La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, impuso la separación entre el procedimiento inspector y el procedimiento sancionador. Hasta entonces, la inspección de los tributos incluía en sus actas no sólo una propuesta de liquidación, en su caso, sino asimismo la propuesta de sanción correspondiente. Así, la resolución del inspector jefe no sólo constituía una liquidación tributaria, sino que englobaba el acto administrativo de imposición de una sanción, cuando ésta resultaba de una infracción tributaria grave por haber dejado de ingresar la cuota tributaria exigida por la inspección.
La Ley 1/1998 hizo suya una vieja demanda doctrinal y ordenó la separación de ambos procedimientos. El artículo 34 de la ley dispuso que la imposición de sanciones tributarias se realizaría 'mediante un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor'. Consciente el legislador de ciertos problemas de coordinación entre ambos procedimientos que esta separación podía suponer, completó el mandado anterior con otras dos normas. Previó la incorporación al expediente sancionador de datos o pruebas con valor en este expediente, obtenidos ya en la actuación inspectora previa. Y estableció la acumulación de los recursos contra la liquidación derivada de la regularización realizada por la inspección y contra la sanción impuesta a resultas de aquélla.
Más tarde, el Real Decreto 1930/1998 reguló un procedimiento sancionador tributario general, manteniendo al tiempo la especificidad del procedimiento sancionador dirigido por la propia inspección de los tributos, especialmente en el caso de las infracciones graves descubiertas por aquélla en el curso de sus actuaciones. De esta manera, se incorporaron al Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) los artículos 63 bis, 63 ter y 63 quáter, para regular la tramitación por la propia inspección de los procedimientos dirigidos, respectivamente, a la imposición de sanciones por infracciones graves, por infracciones simples o a la imposición de sanciones no pecuniarias.
Transcurridos cuatro años desde esa reforma y ante la inminente nueva Ley General Tributaria (LGT), es buen momento para hacer balance. La sensación general es de cierta frustración. La separación de la Ley 1/1998 se ha reducido a una pura tramitación separada de estos expedientes por la propia inspección, lo que ha traído importantes problemas, especialmente en el terreno procesal.
Cuando el artículo 34 de la Ley 1/1998 ordena que la imposición de sanciones se haga 'mediante un expediente distinto e independiente', está exigiendo que esa imposición se realice en procedimientos separados. Pero la Ley no decidió si esa separación debía implicar que se encomendase a órganos distintos la tramitación y resolución de cada uno de estos procedimientos, como prevé la Ley 30/1992, en relación con las fases de instrucción y resolución del procedimiento sancionador.
Fue el Real Decreto 1930/1998 el que en el nuevo artículo 63 bis del RGIT decidió lo contrario, es decir, que esa separación del procedimiento sancionador no impedía confiar la tramitación de este procedimiento al mismo inspector actuante y su resolución al mismo inspector jefe. Mediando conformidad del infractor a la propuesta de sanción, el artículo 63 bis resucita el acta global de conformidad, al admitir que, prestada el mismo día la conformidad a la propuesta de liquidación y a la de la sanción, ambas se entiendan producidas por el mero transcurso de un mes desde esa fecha, sin necesidad de nueva notificación, salvo que el inspector jefe expresamente se separe de tales propuestas.
En definitiva, habiendo prescindido la Administración de la separación orgánica de estos procedimientos, la independencia entre ellos se reduce a una pura diferenciación de los expedientes.
Por otro lado, el legislador resolvió mal la acumulación de los recursos respectivos contra la liquidación y la sanción y el TEAC no ha ayudado a resolver el problema, al rechazar su competencia para conocer de la reclamación contra una sanción de inferior cuantía, vinculada a una cuota recurrida ante el TEAC por cuantía superior a los 150.253,03 euros. El Tribunal que conoce del recurso contra una sanción suele ser distinto del que conozca del recurso contra la liquidación. Esto deja en el aire si aquel tribunal puede pronunciarse sobre la sanción sin que sea firme la liquidación o cómo evitar técnicamente que la sanción alcance firmeza, por su inferior cuantía, antes que la liquidación sobre la que descansa.
La separación de los expedientes ha afectado también al cómputo del plazo de prescripción de la sanción, obligando a una modificación posterior del artículo 66 de la LGT para dejar claro, al menos desde enero de 2001, que la actuación inspectora ya interrumpe el plazo de prescripción de la sanción, reconociéndose así una nueva vinculación entre ambos procedimientos. No menos importancia tienen las dudas sobre el plazo de la Administración para iniciar el procedimiento sancionador, a la vista del último párrafo del artículo 49.2 del RGIT. Así, la separación de estos procedimientos no ha supuesto una verdadera independencia del procedimiento sancionador. Y la separación de expedientes ha abierto interrogantes que el ordenamiento no resuelve.
No faltan quienes defienden la solución de mantener la actual separación y diferir el procedimiento sancionador hasta la firmeza de la liquidación que sirve de base. Y no faltan razones de técnica jurídica para concluir que es la propia separación de los procedimientos la que exige esa solución. Otra cosa es que la misma, unida a la falta de ejecutividad de las sanciones no firmes, afecte a la efectividad de las sanciones. La separación de procedimientos debería construirse aceptando la íntima relación que existe entre ellos y la inutilidad de separarlos en caso de conformidad del contribuyente. A partir de esta asunción, el legislador debería preocuparse por la efectividad del régimen sancionador, solucionar la acumulación de recursos y decidir si la aplicación de los principios del Derecho sancionador exige la separación de los órganos administrativos y no sólo la tramitación separada de los expedientes por la inspección.