La residencia habitual en el IRPF
El artículo 9 de la Ley del IRPF (Ley 40/1998) regula el concepto de residencia habitual en territorio español para determinar cuándo una persona física es residente o no en España a efectos de considerarla contribuyente por este impuesto. Así, se entiende la existencia de residencia habitual en nuestro territorio cuando se den cualquiera de las siguientes circunstancias:
1) Que se permanezca en el mismo más de 183 días durante el año natural. Para este cómputo no se tendrán en cuenta ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acreditara su residencia en otro Estado. Tampoco la Administración española tendrá en cuenta la estancia temporal de personas en nuestro territorio como consecuencia de colaboraciones con ella de tipo cultural o humanitario y a título gratuito. En el caso de los paraísos fiscales, la ley faculta a la Administración española a exigir prueba fehaciente de residencia en el mismo.
2) Que radique en España el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
A la hora de determinar la residencia, la Administración española cuenta con una presunción que admite prueba en contrario, de tal manera que se presumirá ésta si en nuestro territorio residen el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores dependientes económicamente.
Por otro lado, también a través de una presunción, no perderán la consideración de contribuyentes en el IRPF los nacionales españoles que cambien su residencia a un paraíso fiscal en el periodo impositivo de dicho cambio y los cuatros siguientes.
Existen supuestos de nacionales españoles que aún residiendo en el extranjero conservan su cualidad de contribuyentes por obligación personal en el IRPF, por razón de su cargo y empleo (misiones diplomáticas y consulares...) siempre que se cumpla una serie de presupuestos (artículo 9 de IRPF). Por su parte, el artículo 8 de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades establece que una entidad será residente en territorio español y, por lo tanto, tributará por obligación personal de contribuir con la totalidad de su renta obtenida cuando cumpla alguno de los siguientes requisitos: 1) Que se haya constituido conforme a las leyes españolas. 2) Que tenga su domicilio social en territorio español. 3) Que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español, es decir, cuando radique en el mismo la dirección y el control del conjunto de sus actividades.
En el ámbito del impuesto sobre la renta de los no residentes regulado por la Ley 41/1998, su artículo 6, que regula su residencia en territorio español, se limita a realizar una remisión a los ya comentados artículos 9 del IRPF y 8 de sociedades. En esta materia y a la hora de establecer los criterios de residencia no se puede olvidar que se deberá acudir inexcusablemente al contenido de los convenios sobre la doble imposición internacional suscritos por España con otros Estados y que forman parte de nuestro ordenamiento jurídico (artículo 96 de la Constitución) siendo subsidiaria la normativa interna sobre la materia.
Ahora bien, una vez establecida la residencia en el territorio español, este concepto debe dar un paso más allá como consecuencia de los acuerdos de financiación autonómica y las cesiones de los tributos realizadas a las comunidades autónomas, pasando a ser decisivo determinar en cuál de estos territorios que conforma el Estado español debe tributar una persona física o una entidad. De esta manera, surgen nuevos criterios para establecer la residencia en una comunidad autónoma concreta dependiendo de cada tributo.
Comunidades autónomas
Este concepto que se desarrolló por primera vez en la Ley 14/1996 de Cesión de Tributos del Estado a las CC AA y de Medidas Fiscales Complementarias ha sido retocado a través del artículo 20 de la nueva Ley 21/2001, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía, en lo que se refiere a las personas físicas. El artículo 21 regula el domicilio fiscal de las personas jurídicas, aunque sin modificaciones respecto de su regulación anterior. A efectos del IRPF, se mantiene el mismo criterio de considerar a un residente en territorio español residente en una comunidad autónoma cuando permanezca en su territorio un mayor número de días del periodo impositivo.
En el impuesto sobre sucesiones y donaciones, en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y en el impuesto especial sobre determinados medios de transporte, se considerará que una persona física residente en territorio español es residente en una comunidad autónoma cuando permanezca en su territorio un mayor número de días del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo.
La determinación de la residencia en una comunidad autónoma también tiene sus reglas especiales y subsidiarias. Así, se computarán las ausencias temporales en el cómputo de la permanencia, y se presumirá, salvo prueba en contrario, que una persona reside en ella cuando en dicho territorio se encuentre su vivienda habitual (según el concepto dado por el IRPF).
Subsidiariamente se podrá determinar la residencia en una comunidad autónoma acudiendo a donde radique el principal centro de intereses, que no es otra cosa que considerar dónde se obtiene una mayor proporción de base imponible en el IRPF teniendo en cuenta que los rendimientos del trabajo se consideran obtenidos donde radique el centro de trabajo; los rendimientos de capital inmobiliario y las ganancias derivadas de la transmisión de los mismos se considerarán obtenidos en el lugar donde radiquen (vis atractiva); los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos en el lugar donde radique el centro de gestión empresarial y las rentas imputadas en transparencia fiscal se considerarán obtenidas en el lugar donde radique la actividad profesional. Si atendiendo a los dos criterios expuestos no pudiera determinarse la residencia de una persona física en una comunidad autónoma en concreto, se le considerará residente en el lugar de su última residencia declarada en el IRPF.
A los efectos del impuesto sobre el patrimonio, la residencia a considerar será la misma que a efectos del IRPF. En general, cuando una persona física residente en una comunidad cambie de domicilio a otra, sus obligaciones fiscales las cumplirá, en condiciones normales en la nueva, exceptuándose los supuestos en que ese cambio de residencia busque conseguir una menor tributación en los impuestos cedidos a las comunidades autónomas, salvo que el cambio se mantenga de manera continuada por tres años.
Las personas físicas que siendo residentes en territorio español no permanezcan en él más de 183 días en el año natural, se considerará que tienen su residencia en la comunidad donde se encuentre el núcleo principal o la base de sus actividades o sus intereses económicos. Y aquellas personas que sean residentes en territorio español por aplicación de la presunción de residencia de su cónyuge no separado legalmente e hijos menores dependientes, serán residentes en la comunidad autónoma donde residan estos familiares.
Respecto al concepto de domicilio fiscal de una persona jurídica en una comunidad autónoma, se utiliza como punto de conexión el lugar donde radique su sede o domicilio social, siempre que en él esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios, pues en caso contrario, se atenderá a esta última. Por lo tanto, y como conclusión de todo lo expuesto, nos encontramos con un concepto, el de residencia habitual, complejo, con normas subsidiarias y con la posibilidad de aplicación de presunciones para su concreción, y que, además, tiene su doble vertiente, estatal y autonómica, por lo que en algunas ocasiones se puede dar lugar a situaciones de conflicto en la localización de los contribuyentes.