La exención por trabajos realizados en el extranjero y los administradores: una victoria efímera

Una sentencia del Tribunal Supremo acoge en su totalidad el criterio sostenido por la Administración

La exención por trabajos realizados en el extranjero y los administradores: una victoria efímera

La normativa del IRPF, con el objetivo favorecer la internacionalización de las empresas españolas, establece una exención aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. La exención resulta aplicable a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

Como resultado, los trabajadores que se desplazan temporalmente en el extranjero para desarrollar sus tareas gozan de un incentivo fiscal.

Pese a que la normativa no los excluye expresamente, la Administración ha denegado reiteradamente la aplicación de dicho beneficio fiscal a aquellos que percibieran rendimientos del trabajo por su consideración de administradores o consejeros de órganos de dirección.

La posición defendida por la Administración es que esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. Sostiene que “la expresión trabajos que figura en el artículo 7.p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la ley del impuesto (LIRPF), es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria.”

Por tanto, niega la aplicación de la exención al resto de rendimientos del trabajo como son las retribuciones a los administradores y miembros de los consejos de administración. El argumento jurídico siempre esgrimido por la Administración, también ante los tribunales de justicia, es que la exención únicamente resulta aplicable de rendimientos del trabajo procedentes del “trabajo”, entendido como aquella relación en la que concurren las correspondientes notas definitorias (voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia).

Por gracia de la “teoría del vínculo”, jurisprudencia que establece que la relación mercantil que une a los miembros de los consejos de administración y administradores con las respectivas sociedades absorbía la previa laboral especial de alta dirección, el personal de alta dirección que compagine sus funciones con otras de carácter mercantil tampoco podría beneficiarse de dicha exención (imaginemos a un director comercial que ha sido incluido en el consejo de administración de la empresa).

El criterio de la Administración no recibió un gran apoyo de los tribunales de justicia. Así, en 2020 la Audiencia Nacional sentenció en dos ocasiones que dicha exención resultaba también aplicable a los administradores y miembros del consejo de administración, pues según la Audiencia Nacional el literal de la norma no preveía limitación alguna al respecto.

Dichos pronunciamientos judiciales habían causado cierto furor entre algunos despachos de abogados, administradores y consejeros. Sin embargo, el Tribunal Supremo no ha tardado en aguar la fiesta a través de la sentencia en casación con fecha de 22 de marzo de 2021.

De este modo, el Tribunal Supremo acoge en su totalidad el criterio sostenido por la Administración, denegando la aplicación de la exención en el caso de administradores y miembros del consejo.

En mi opinión, la argumentación del Tribunal Supremo resulta censurable por cuanto sostiene que la exención explícitamente excluye aquellos rendimientos del trabajo que no proceden directamente de una relación laboral o estatutaria. En base en que la exención incluye únicamente los rendimientos del trabajo percibidos por “trabajos” efectivamente realizados en el extranjero y, según el Tribunal Supremo, este subtipo de rendimientos del trabajo únicamente se percibe cuando existe una relación laboral o estatutaria.

El argumento es rechazable cuando la propia normativa del IRPF concede que los rendimientos del trabajo son aquellos que proceden “del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas” e incluye explícitamente entre estos las retribuciones de los administradores y miembros del consejo. Por tanto, el literal de la norma está reconociendo que estas retribuciones proceden del trabajo personal y, de este modo, el argumento usado por la Administración seria contradictorio pues dichos rendimientos del trabajo también proceden del “trabajo”.

Además, dice haber establecido doctrina con anterioridad sobre esta cuestión en la sentencia de 28 de marzo de 2019. La realidad es que en esa sentencia lo que se está enjuiciando es la aplicación de dicha exención sobre un empleado dependiente del Banco de España.

De hecho, en el fundamento jurídico tercero de dicha sentencia donde establece un criterio interpretativo relativo al artículo 7 p LIRPF únicamente lo está estableciendo sobre el caso concreto que estaba juzgando, fijando que “resulta aplicable (la exención) a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional”.

El pronunciamiento del alto tribunal debió haber sido señalar que si el legislador hubiese querido excluir de la citada exención algún tipo de rendimiento del trabajo lo hubiera hecho explícitamente y, por tanto, estimar que la exención con su actual redacción resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los administradores y consejeros.

Roger Mestres López, abogado y Tax Manager en CIM Tax & Legal.

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