El plazo de la inspección fiscal: un campo de minas
En 1998 la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente impuso por primera vez un límite a la duración del procedimiento inspector, 12 meses, que podía ser ampliado hasta en otros 12 meses cuando concurriesen determinadas causas. La superación de estos plazos no implicaba la finalización del procedimiento pero sí permitía al contribuyente ganar la prescripción o realizar ingresos extemporáneos y evitar así eventuales sanciones. De ahí la importancia de esta modificación normativa, que en aquellos momentos era revolucionaria y que ha demostrado no tener marcha atrás como idea clave. Aunque se trate de un procedimiento instructor encaminado a la averiguación de unos hechos “reprobables” (cuando lo sean) el incumplimiento de un requisito formal, como lo es un plazo, puede perjudicar de plano el derecho sustantivo.
Debe añadirse que esta regulación se completaba disponiendo dos categorías de interrupción del cómputo de la duración del procedimiento en función de que la causa fuera la actuación del contribuyente (“dilaciones imputables al contribuyente”) o simplemente las necesidades extraordinarias del procedimiento (“interrupciones justificadas”).
El objetivo de la reforma es dotar a la Administración y al contribuyente de seguridad jurídica
A pesar de que la normativa intentaba regular minuciosamente los supuestos de dilaciones imputables al contribuyente y de interrupciones justificadas, lo cierto es que se trata de una cuestión compleja, y así este importante tema procedimental ha dado lugar a un amplio elenco de sentencias de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo ricas en casuística e interpretaciones en muchas ocasiones irreconciliables con lo que es una actuación inspectora. Incluso la AEAT ha tenido que emitir informes internos alertando a los inspectores del campo de minas en el que este tema se estaba convirtiendo por mor de la jurisprudencia citada, y sugiriendo medidas muchas veces restrictivas respecto de sus propias convicciones, pero que pretendían evitar el perjuicio de lo actuado.
En este contexto se enmarca la reforma propuesta por el Gobierno. Y el objetivo de la misma es claro: reducir la litigiosidad y dotar de seguridad jurídica tanto a la Administración como al contribuyente en una cuestión que siendo meramente procedimental no debería perjudicar la aplicación del sistema tributario.
Así, como características significativas de la reforma debe señalarse que ahora las inspecciones deberán finalizar en 18 meses o, si concurren determinadas circunstancias objetivas, en 27 meses, que se establecen supuestos tasados y objetivos en los que el reloj de la inspección se paraliza, y que se incluyen tres supuestos –en los que el legislador de nuevo ha sido especialmente cauteloso en definirlos de manera objetiva– que vinculados a la actuación del contribuyente tienen el efecto de ampliar los 18 o 27 meses en determinado tiempo adicional. Estos supuestos son, muy resumidamente, la solicitud de suspensión por parte del contribuyente (hasta 60 días) y determinadas actuaciones –vamos a llamar cuestionables– del contribuyente en relación con la aportación de documentación (hasta 6 meses).
Se mantienen, eso sí, las consecuencias derivadas del incumplimiento del plazo máximo de la inspección, pero se elimina en cambio la regla –preexistente a la reforma de 1998– que imponía los mismos efectos que el incumplimiento del plazo al supuesto de interrupción injustificada de la actuación inspectora durante más de seis meses.
Debe señalarse que existen puntos que no quedan claros de la lectura del anteproyecto. Tal sería, por ejemplo, el caso de si las ampliaciones de los plazos que el contribuyente pida quedan incluidas en los 18 o 27 meses. Si bien entendemos que sí, confiamos en que se aclare en la tramitación parlamentaria.
El plazo de 18 meses se nos antoja excesivo en relación con los contribuyentes de menor dificultad
El objetivo de la reforma, en nuestra opinión, debe ser bienvenido. Los contribuyentes deben tener certeza acerca de cuándo deberá concluir la inspección y cómo va la Administración de plazo, mientras que, por su parte, la Administración debe tener certeza de que en aquellos supuestos en los que la instrucción se ha realizado correctamente y se han determinado conductas regularizables, un defecto formal no va a perjudicar el deber constitucional de contribuir. Para el cómputo de la duración de las inspecciones las reglas del fair play deben ser objetivas y claras.
Ahora bien, consideramos que ciertos aspectos de la reforma son mejorables. La supresión del supuesto de interrupción de las actuaciones inspectoras de manera injustificada durante más de 6 meses unida a la existencia de plazos máximos absolutos podría dar lugar a cierto alargamiento innecesario de las actuaciones puesto que la Administración ya no está constreñida a actuar con cierta constancia.
Así, el plazo de 18 meses se nos antoja excesivo en relación con los contribuyentes de menor dificultad, como podrían ser las personas físicas que no desarrollan actividades empresariales o las pequeñas empresas. Por ello, en relación con estos contribuyentes consideramos que deberían establecerse plazos más limitados, de 12 meses o incluso inferiores. Por su parte, el plazo de 27 meses puede ser igualmente excesivo cuando se trate de grupos de consolidación ya que (tal como las sentencias a que hacíamos referencia anteriormente han considerado) la mera existencia de un grupo no implica necesariamente una complejidad superior a la ordinaria. La Administración tributaria cuenta con información suficiente que permita establecer una correlación entre la complejidad de las inspecciones y el volumen de negocios y el sector de actividad económica del contribuyente y por ello consideramos que en este aspecto la propuesta es poco ambiciosa.
A la vista de lo anterior, consideramos que la propia Administración es la primera interesada en remedar estos problemas y evitar así prácticas que, si bien son injustificables, en la práctica pudieran producirse. Se nos ocurre, por ejemplo, la consistente en comunicar el inicio de la inspección al contribuyente días antes de la expiración del plazo de prescripción y posteriormente no realizar actuación alguna durante un largo lapso de tiempo. La Administración no debe olvidar que durante la tramitación del procedimiento inspector, además de la evidente incertidumbre, el contribuyente puede estar soportando el devengo de intereses de demora y en algunos casos sufriendo medidas cautelares restrictivas.
En resumen, nuestra valoración de esta propuesta de reforma es positiva. Esperamos, no obstante, que la tramitación parlamentaria de la reforma fiscal permita mejorar y limar las asperezas que recogemos en estas líneas y algunas otras que seguro irán surgiendo con su análisis.
Clara Jiménez es socia del área de Fiscal de Pérez-Llorca y José Suárez es abogado del área de Fiscal de Pérez-Llorca.