La extinción por mutuo acuerdo de las ventas inmobiliarias
Existen ocasiones en que, por múltiples razones, como por ejemplo la imposibilidad de hacer frente a los pagos, las partes firmantes de un contrato de compraventa de un inmueble pactan, a posteriori, dejar sin efecto dicho contrato antes de que se produzca algún incumplimiento.
Es importante señalar que desde el ámbito del Derecho civil entendemos que en estos casos se produce una extinción por mutuo disenso del contrato de compraventa. De esta forma, no serían supuestos de una invalidez ni de ineficacia sobrevenida del contrato originario, sino que se pacta entre las partes la extinción de una relación contractual anterior. No estamos en presencia de casos de rescisión de los artículos 1.290, 1.291 y 1.294 del Código Civil; tampoco en un supuesto de resolución de los artículos 1.124, 1.293, 1.298 y 1.504, del citado código, pues no ha llegado a producirse ningún incumplimiento por el comprador.
Simplemente, las partes acuerdan, en virtud de la libertad de pactos consagrada en el artículo 1.255 del Código Civil, la extinción de sus obligaciones recíprocas contenidas en el contrato anterior y, por lo tanto, dejar sin efectos jurídicos el mismo, pero en otro contrato distinto del anterior, sin poder invocar causa alguna de rescisión y resolución.
Las consecuencias fiscales de dejar sin efecto un contrato dependerán de si se realiza entre particulares o en la esfera empresarial, en cuyo caso se aplicará el IVA
En el ámbito fiscal, el artículo 57.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y el artículo 95 del Real Decreto 828/1995, por el que se aprueba el reglamento de dicho impuesto, señalan que, si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.
En el ámbito del impuesto sobre el valor añadido (IVA), el artículo 80.2 de la Ley 37/1992, reguladora de dicho tributo, establece que cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
Se debe hacer hincapié en que el precepto de la normativa del IVA en ningún momento establece la necesidad de figura jurídica alguna, ya sea rescisión, resolución, mutuo acuerdo, nulidad, anulabilidad. Sencillamente se refiere a todas aquellas operaciones que quedan sin efecto jurídico.
Como puede apreciarse, y este es el objeto pretendido en este espacio, se pone de manifiesto que dentro de la imposición indirecta, una misma operación podría recibir, según las circunstancias que la envuelvan, tratamientos muy diferenciados y ello dependiendo de que la operación de compraventa se realice en la esfera de lo privado y sometida, por tanto, al impuesto sobre transmisiones patrimoniales, o se realice en la esfera empresarial, sometida, en este caso, al IVA.
IVA o transmisiones
En el ámbito de lo privado, la norma del impuesto sobre transmisiones patrimoniales nos indica expresamente que existiría una nueva transmisión en el nuevo contrato que quedaría sometida a tributación como otra nueva transmisión, sin permitirse la devolución del impuesto anteriormente pagado como consecuencia del contrato anterior que se extingue por acuerdo de las partes.
Sin embargo, en el segundo caso, la normativa del IVA podría permitir la modificación de la base imponible de la operación anterior. Así, según el artículo 24 del reglamento de este impuesto, el sujeto pasivo, que en estos casos es el vendedor, tendría que expedir y entregar una factura de rectificación o de anulación de la cuota que se repercutió con ocasión del primer contrato, debiéndose cumplir los requisitos del artículo 9 del Real Decreto 2.402/1985, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura a empresarios y profesionales.
Una vez modificada la base imponible, se debería proceder según lo establecido en el artículo 89 de la ley del IVA, a la modificación de la cuotas repercutidas en cuanto se conozcan o se produzcan las causas que originan la rectificación y siempre que no haya pasado el plazo de prescripción de cuatro años desde que se devengó el impuesto, que no fue en otro momento que en la compraventa. Si como consecuencia de lo anterior lo que procede es una minoración de las cuotas de IVA repercutidas, el comprador puede solicitar la devolución de ingresos indebidos. O bien el comprador puede regularizar esta operación en la declaración liquidación de IVA del periodo correspondiente al que se realiza la mencionada rectificación o en los siguientes hasta un año desde que se debió realizar la rectificación, que no es otro momento que la fecha de la firma de la extinción del contrato por muto acuerdo.
En nuestra opinión, la vía más correcta de regularizar el IVA en estas operaciones sería la segunda de las posibilidades apuntadas con anterioridad. Como puede observarse, es bastante llamativo que ante una misma operación pudiéramos encontrarnos, dependiendo, por supuesto, de las circunstancias de cada una de ellas, con tratamientos tan diferenciados. En este punto debemos indicar que las manifestaciones administrativas son variadas y contradictorias en relación con la aplicación del artículo 80.2 de la Ley del IVA en estas operaciones, con lo que habrá que estar al caso concreto.