El diferimiento de la deducción por reinversión
Al poco tiempo de la entrada en vigor de las modificaciones introducidas en la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, por la Ley 24/2001, empezaron a surgir controversias interpretativas sobre la aplicación del periodo transitorio relacionadas con la aplicación del antiguo artículo 21 y el nuevo art. 36 ter de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que nuevamente ponen en tela de juicio la técnica legislativa. La regulación de este periodo se encuentra en la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001, que, desde su entrada en vigor, ha sido objeto de interpretaciones contradictorias, incluso por la Administración.
Tiene especial trascendencia, ya que el contribuyente se debe plantear qué opción va a aplicar para que le resulte una tributación más favorable a sus intereses, debiendo también tener presente la propia naturaleza de los bienes, el sistema escogido para diferir las rentas en su momento de acuerdo con el antiguo art. 21 de la Ley 43/1995 que establecía la posibilidad en los casos de transmisión de bienes afectos de diferir el beneficio extraordinario obtenido en un plazo de siete años a contar desde los tres posteriores a la transmisión, o bien hacerlo en función de la amortización del bien objeto de la reinversión.
Para zanjar estas controversias la Dirección General de Tributos ha publicado a primeros de julio varias consultas sobre la aplicación de esta disposición transitoria tercera, ya que la decisión de algunos contribuyentes podría influir en la declaración del impuesto sobre sociedades a presentar en el mes de julio, para sociedades cuyo ejercicio social coincide con el año natural. En su apartado uno esta disposición transitoria establece que las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el art. 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente hasta el 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002. En este apartado se ofrece la posibilidad de optar por continuar el régimen de diferimiento por reinversión en los términos establecidos en su anterior regulación, y por tanto, aplicable a supuestos de transmisiones de elementos anteriores al 1 de enero de 2002.
La controversia se comenzó a fraguar con la redacción del apartado segundo, que establece que no obstante lo dispuesto en el apartado uno, si la reinversión se efectúa en un periodo impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción a que se refiere el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, a condición de que la totalidad de la renta diferida se integre en la base imponible de dicho periodo impositivo. La problemática se plantea en relación con el momento en que debe reintegrarse la totalidad de la renta diferida, si en el periodo impositivo en que se realiza la reinversión según se deduce de la redacción literal del precepto, o bien, en el ejercicio 2002, con independencia del momento de la reinversión, posición esta última que parecía era la que iba a adoptar la Administración. Sin embargo, en una consulta de 5 de julio de 2002 Tributos entiende que la opción por este apartado dos de la disposición transitoria tercera se ejercitará mediante la integración de la totalidad de las rentas acogidas a dicha opción en la base imponible del periodo impositivo en que, dentro del plazo establecido, se efectúe la reinversión, aplicándose en el mismo periodo la correspondiente deducción del art. 36 ter. Por lo tanto, al final se decanta por la interpretación literal del apartado.
Si la reinversión se hubiera realizado después de la fecha del primer periodo impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002 y se materializara en más de un elemento patrimonial, se podrá optar para la renta generada por cada uno de los elementos transmitidos, bien por aplicar el apartado uno y beneficiarse del anterior régimen de diferimiento por reinversión, o por el apartado dos integrándose en la base imponible del impuesto sobre sociedades la renta acogida a la deducción en la medida en que se vayan realizando las correspondientes reinversiones.
Por último el apartado tres de la disposición transitoria establece que los sujetos pasivos que en el primer periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2002 tuvieran rentas pendientes de integrar en la base imponible, por haberse acogido a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el art. 21 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, podrán incluir en la base imponible de la primera declaración por este impuesto que se presente a partir de 1 de enero de 2002 dichas rentas total o parcialmente, aplicando asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter de dicha ley por tales rentas integradas en la base imponible. Este apartado permite aplicar la deducción en los supuestos en que a fecha de inicio del primer periodo impositivo que comience a partir del 1 de enero de 2002, tuvieran rentas pendientes de integrar en la base imponible, y ya hayan realizado la reinversión, debiendo incluir en la declaración del 2001 las rentas pendientes total o parcialmente, en la misma medida que practican la deducción, también claro, en la declaración del 2001, que acaba de presentarse con carácter general.
La aplicación de la deducción por reinversión del nuevo art. 36 ter en los casos contemplados en la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001, exigirá el cumplimiento de todos los requisitos necesarios. Así, en lo que se refiere a los elementos en los que se materializa la reinversión pueden ser bienes pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a la actividad económica y también valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre el capital social de los mismos. La base de la deducción estará formada por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales que se hayan integrado en la base imponible, y no incluirá el importe de la renta que según el apartado 3 del art. 21 de la Ley 43/95, corresponda incorporar en la base imponible del periodo impositivo objeto de la primera declaración a presentar a partir de 1 de enero de 2002.