Las plantas fotovoltaicas y el Impuesto sobre Sociedades: un cambio de criterio
La Dirección General de Tributos ha modificado su posición para que el instrumento fiscal no sea un freno al desarrollo de las energías renovables
Nuestro país está llevando a cabo un esfuerzo importante por la implantación de la energía solar y disminuir nuestra dependencia de los combustibles fósiles. Para ello, las empresas dedicadas a la promoción de parques solares han desarrollado un modelo de negocio basado en la constitución de sociedades vehículo (SPV), que tramitan y promueven los proyectos fotovoltaicos. En definitiva, actúan como sociedad holding de estas últimas, pues son titulares del 100% de su capital.
La actividad de las SPV y todos sus recursos y medios se enmarcan dentro de la fase de promoción. En ningún caso, está constituida por la construcción, producción y comercialización de energía eléctrica, que se llevará a cabo por parte del tercer inversor que adquiera sus participaciones.
Las SPV carecen de medios personales propios para el ejercicio de su actividad. Ello se debe a que, en el desarrollo de los proyectos, se opta por la externalización de todos los trabajos, que son desarrollados por la sociedad holding y el resto de los proveedores que, previamente, han sido seleccionados y validados por aquella.
Resulta habitual que la sociedad holding venda las participaciones de las SPV, una vez que a los proyectos que desarrollan se les hayan concedido los derechos de acceso a la red eléctrica para la instalación de una planta de generación eléctrica, y estén pendiente de resolución, por parte de las diferentes Administraciones Públicas, los expedientes que le permitan iniciar la construcción, puesta en marcha y explotación.
Por tanto, el valor de las participaciones es contingente, precisamente por la imposibilidad de conocer el resultado de dichos expedientes. Con carácter general, está integrado por una parte fija, que va desde un importe inicial mínimo no reembolsable hasta uno máximo en función de la potencia instalada que finalmente se le otorgue a la instalación; y por una parte variable, que normalmente se concreta en función del coste de las líneas de interconexión, las bonificaciones efectuadas por las Administraciones locales y que afecten a sus tributos, así como el coste final de los terrenos arrendados sobre los que se enclava el parque solar, entre otros.
La concreción del precio fijo de las participaciones se produce tras la resolución, por parte de la Administración, de los expedientes de legalización de las instalaciones. De forma independiente se establecen, en el contrato de venta de participaciones, diferentes hitos de pago a cuenta del precio fijo, que se hacen coincidir con determinados momentos, si bien también es frecuente que una parte quede aplazada hasta la puesta en marcha de la planta solar fotovoltaica.
Partiendo de este esquema, la Dirección General de Tributos (DGT), en su contestación a una consulta vinculante de 26 de julio de 2023 (V2200-23), resuelve tres cuestiones. La primera, si las SPV tienen la consideración de entidades patrimoniales a efectos de lo dispuesto en el art. 5.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). La segunda, si resulta de aplicación la exención, prevista en el art. 21 de la LIS, a las ganancias de capital derivadas de las operaciones de transmisión de las participaciones. Por último, cómo sería la imputación temporal de los ingresos derivados de esta última.
Respecto a la primera, la conclusión a la que llega el centro directivo, modificando su anterior doctrina, es que “desarrollan la actividad de promoción o desarrollo de parques solares fotovoltaicos … por lo que dichas entidades no tendrían la consideración de patrimoniales, ya que sus elementos estarían afectos al desarrollo de una actividad económica”, lo cual debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
En cuanto a la segunda, considera que la renta positiva derivada de la transmisión de las participaciones está exenta en los términos previstos en el art. 21 de la LIS, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en su apartado 1 y, adicionalmente, no se incurra en ninguno de los supuestos de su apartado 5.
Finalmente, la parte de la renta que se corresponda con la parte fija del precio pactado forma parte de la base imponible en el período impositivo en que se produzca su devengo, con independencia de su fecha de cobro. Y, por lo que respecta a la variable, debe analizarse si, en el momento de realizarse la transmisión, cabe determinar, con la mejor estimación, el precio contingente, en cuyo caso la renta se considerará devengada en aquel. De no ser posible, se imputa al período impositivo en el que se produzcan los hechos, futuros inciertos, que inciden en la determinación del precio, lo cual será lo habitual en este tipo de operaciones.
Sin duda, el cambio de criterio obedece a que el instrumento fiscal no sea un freno al desarrollo de las energías renovables, pues el modelo analizado es el que siguen todas las empresas españolas que desarrollan su actividad en este ámbito.
Javier Martín Fernández / Jesús Rodríguez Márquez son Socios de Ideo Legal y Profesores de Derecho Financiero y Tributario.
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