Dividendos de la filial no residente
En el marco de las medidas fiscales para impulsar la internacionalización de las empresas españolas, el artículo 20 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece la exención de los dividendos, así como de las plusvalías, procedentes de filiales no residentes. La participación en la filial ha de ser al menos del 5%, con un periodo de tenencia de al menos un año antes de la distribución del dividendo, aunque este periodo puede ser completado después. Los beneficios que se reparten han de proceder de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Y la filial ha debido estar gravada en el Estado o territorio de su residencia por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades español.
Este último requisito está siendo el de más compleja interpretación, a pesar de que la ley lo rodea de tres matizaciones de especial importancia. Primero, dispone que 'se tendrán en cuenta' los tributos extranjeros que persigan gravar la renta de la filial, 'siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella'. Por otra parte, el requisito de identidad se presume cumplido cuando la filial reside en un Estado con convenio de doble imposición con España que incluya cláusula de intercambio de información. Por último, se excluyen radicalmente las filiales residentes en un paraíso fiscal, incluso cuando la filial no goza en ese país de ningún régimen fiscal favorable en la tributación de su renta, lo que es contrario a la razón de la norma.
La Dirección General de Tributos (DGT), ya en una resolución de 26 de abril de 2002 (0632-02), relativa a una filial en Chile, entendió que el artículo 20 bis exige que la renta de la filial sea gravada en el extranjero, aunque sea a través de un tributo que no utilice como referencia directamente la renta. Este tributo extranjero no ha de suponer un gravamen equivalente ni siquiera aproximado al que resultaría del impuesto español, pero la aplicación del artículo 20 bis es incompatible con la ausencia total de gravamen en el país de residencia de la filial, dado el carácter de la exención como instrumento para evitar la doble imposición internacional. La DGT concluyó, en aquel caso, que el impuesto chileno, a pesar de sus peculiaridades, tendría el carácter de impuesto análogo al impuesto español.
En otra resolución de 4 de diciembre de 2002 (1907-02), acerca de una filial en Costa Rica, la DGT afronta el problema de los impuestos territoriales, frecuentes en países americanos, que gravan únicamente las rentas producidas en el propio país y no la renta mundial. Podría rechazarse el carácter análogo de estos impuestos, aunque restringiendo notablemente el ámbito real de esta exención para las empresas españolas. Podría admitirse que estos impuestos suponen una tributación sobre la renta de la filial, equiparable a la derivada de un impuesto mundial con un tipo reducido, salvo que la filial no obtuviera renta alguna en el país de la fuente. Sin embargo, la DGT exige que se distingan las rentas de la filial gravadas en el país de la fuente de las procedentes de terceros países y no gravadas en Costa Rica, de modo que la exención se aplique sólo a los dividendos y plusvalías correspondientes a las primeras. Además, queda en el aire si cabría justificar que otra parte del beneficio distribuido por la filial procede de rentas gravadas en terceros países. En suma, la Administración opta por un camino razonable pero complejo; va a ser difícil determinar qué parte de la plusvalía final estará exenta en el momento de la transmisión de la participación o coordinar este criterio con la amortización del fondo de comercio financiero en su caso. Asimismo, ante diversas rentas exentas o no sujetas en un país, por aplicación de la ley interna o de un convenio, no resulta fácil saber cuándo esas exenciones, distintas de las previstas en España, van a obligar a hacer esta distinción.