Establecimiento permanente y consolidación
El Tribunal Supremo, en su reciente sentencia de 15 de julio de 2002 (recurso número 4517/1997) ha afrontado un tema que hubiera, tal vez, permitido un interesante análisis sobre algunos principios básicos del derecho fiscal internacional. El recurso de casación pretendía que se reconociese al establecimiento permanente en España de una sociedad belga la posibilidad de actuar como sociedad dominante de un grupo consolidado español, con las sociedades españolas filiales del grupo, aun bajo la vigencia del régimen de consolidación fiscal recogido en el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de febrero.
La entidad recurrente invocaba ante el Tribunal Supremo tanto el principio de no discriminación, recogido en el convenio de doble imposición firmado entre España y Bélgica, con arreglo al modelo de convenio de la OCDE, como la libertad de establecimiento que se deriva del derecho comunitario.
Respecto al principio de no discriminación pueden hacerse varias consideraciones. Con arreglo a este principio, no sólo los nacionales de cada Estado no pueden recibir una trato distinto por razón de su nacionalidad, sino que, en particular y como así señala el artículo 24.4 del citado convenio de doble imposición con Bélgica, un establecimiento permanente en España, o en Bélgica, de una empresa residente en Bélgica, o en España, no será sometido a imposición donde se halle dicho establecimiento de manera menos favorable de lo que se someten las empresas de ese Estado que realicen las mismas actividades que el establecimiento.
A partir de este mandato, se podría decir que una empresa no residente estaba peor tratada que una sociedad española, de naturaleza mercantil equivalente, si aquélla no podía consolidar, actuando como sociedad dominante la propia sociedad no residente a través de su sucursal en España.
Por supuesto, nos hallamos ante una cuestión discutible, ya que la ley española añadía determinados requisitos para poder formar un grupo consolidado de empresas.
No obstante, la reciente sentencia del Tribunal Supremo ofrece una concepción tal vez demasiado limitada de este principio. Una limitación que parece desprenderse del hecho de que se exija, para la posible discriminación, que la ley española permitiese la consolidación del establecimiento en Bélgica de una sociedad española con sus filiales belgas, lo cual es ajeno al régimen de tributación en España de las actividades económicas correspondientes.
A la hora de abordar la posible infracción de la libertad de establecimiento, hay que tener en cuenta diversos aspectos.
Por un lado, y tras este primer motivo analizado por el Tribunal Supremo, la sentencia se enfrenta a la más espinosa cuestión de la compatibilidad de ese rechazo al régimen de consolidación con la libertad de establecimiento, como una de las libertades fundamentales derivadas del derecho comunitario.
El Alto Tribunal zanja la cuestión entendiendo que esa libertad fundamental sólo exige de la ley española que permita el establecimiento de una sociedad belga.
Si la ley española exigía entonces, para el régimen de consolidación fiscal, que la entidad dominante fuese una sociedad española, al negar esa posibilidad a una sucursal extranjera, se estaría simplemente aplicando, a juicio del Tribunal Supremo, a esa sucursal el mismo régimen aplicable a cualquier sociedad española.
Con ello, tal vez, el Alto Tribunal soslaya que esa libertad fundamental exige extender a la sucursal extranjera el régimen de que gozan las sociedades españolas. Y todo ello sin que pueda justificarse una discriminación por la aplicación igual de una ley que ya entraña la desigualdad de permitir única y exclusivamente a sociedades españolas el ejercicio de un derecho.
Igualmente, una libertad fundamental del derecho comunitario no puede condicionarse a la justificación de un trato recíproco en Bélgica. Por último, la sentencia del Tribunal Supremo opta por no plantear una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, amparándose en la ausencia de cualquier duda acerca de la procedencia de negar la posible consolidación.
Posiblemente sea éste el punto más discutible de esta sentencia, que no puede tener en cuenta la evolución que ha experimentado el derecho comunitario, y de la propia ley española, desde la presentación en 1997 del recurso que ahora, casi cinco años después, se resuelve.
Como ponen de manifiesto las sentencias dictadas por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 29 de abril (es el caso del Royal Bank of Scotland), 21 de septiembre (el caso de Saint Gobain) y 18 de noviembre de 1999 (X AB Y AB), así como la del 8 de marzo de 2001 (Metallgesellschaft), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha dado un significado muy amplio a la libertad de establecimiento, exigiendo que cualquier Estado reconozca a las sucursales de empresas de otros Estados las mismas ventajas fiscales de que gocen las sociedades residentes en el primer Estado, así como que se extiendan a las filiales de una sociedad no residente las ventajas de un régimen de consolidación limitado a filiales de una sociedad residente.
Por su parte, desde el 1 de enero de este año el legislador español ha preferido modificar la ley española y aceptar precisamente que el establecimiento permanente de una entidad no residente pueda ser considerado entidad dominante de un grupo consolidado.