Las entidades en atribución de rentas en el IRPF
El proyecto de Ley de Reforma Parcial del IRPF, por el que asimismo se modifican las leyes de los impuestos sobre sociedades y sobre la renta de no residentes, modifica decisivamente el régimen de las llamadas entidades en atribución de rentas, que concierne a un número muy elevado de contribuyentes. La modificación de este régimen se ha convertido en un punto central de la reforma.
El ordenamiento fiscal español ha dado desde siempre un tratamiento específico a aquellas unidades económicas o agrupaciones de personas carentes de personalidad jurídica propia, pero dotadas de una cierta entidad, que podían convertirse por decisión del legislador en personalidad o subjetividad tributaria. El precepto marco de esta realidad ha sido el artículo 33 de la Ley General Tributaria, de acuerdo con el cual el legislador fiscal podría considerar sujetos pasivos de un tributo a las comunidades de bienes, herencias yacentes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición.
En el ámbito de la imposición directa, el legislador tributario, ya desde 1978, optó por no considerar a estas entidades sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades. Así, las rentas de estas entidades no tributaban como tales rentas obtenidas por esas unidades económicas, sino que se atribuían a los comuneros o partícipes de acuerdo con las reglas o acuerdos establecidos entre ellos, integrándose en su base imponible y quedando sujetas al IRPF o al impuesto sobre sociedades, según la naturaleza del partícipe o comunero. Más tarde, el legislador desbordó el propio marco del artículo 33 de la LGT, incluyendo en el ámbito de estas entidades a las sociedades civiles, en todo caso, hayan o no adquirido personalidad jurídica, con la excepción de las sociedades agrarias de transformación. Por otra parte, el legislador optaba por la solución contraria de personalizar a estas entidades, en el caso de otros tributos como el IVA. De esta manera, una comunidad inmobiliaria o que desarrolle un negocio, como sociedad de hecho o irregular, es sujeto pasivo del IVA y del IAE y cuenta con su propio NIF, sin que sea en cambio sujeto pasivo ni del IRPF ni del impuesto sobre sociedades, lo que serán sus socios o comuneros.
Reforma parcial del IRPF
El régimen de atribución de rentas presenta puntos oscuros, en su articulación con sus miembros y frente a terceros. Cuando los rendimientos están sujetos a retención, resulta difícil para el retenedor determinar la retención aplicable. Igualmente, estas entidades no son sujetos pasivos del IRPF, pero, cuando sirven de vehículo para el desarrollo de actividades económicas, se convierten ya en sujetos de ciertos deberes o calificaciones: los requisitos de la estimación directa simplificada o de la estimación objetiva se predican de la entidad como tal, la cual debe presentar la declaración censal de comienzo de la actividad y ser ella misma la que cumpla las obligaciones de facturación, contables o registrales.
No obstante, la Administración ha ido tal vez demasiado lejos guiada por estas reservas, posiblemente por valorar sólo las dificultades que estas entidades le suponen en el conocimiento de las rentas imputables a los partícipes. El proyecto de ley no trata tanto de garantizar el conocimiento de estas rentas por la Administración como de desincentivar la existencia de estas entidades. Y como al mismo tiempo no se acota el concepto en sí mismo, la Administración puede encontrarse con importantes problemas de gestión por culpa de unas normas dirigidas a un muy elevado número de comunidades, sociedades civiles o agrupaciones de personas.
El carácter disuasorio se aprecia en varias de las medidas del proyecto de reforma. El esquema básico se mantiene y estas entidades conservan su régimen de atribución como actualmente, pero cambia la aplicación. Las entidades están obligadas a presentar una declaración informativa de las rentas a atribuir a sus socios para que la Administración pueda conocer esas rentas y cruzarlas con las declaradas luego por ellos. Estas entidades no podrán acogerse ya a la estimación objetiva.
Además, la calificación de estas rentas se escinde cuando se desarrollan actividades económicas, de modo que serán rentas de una actividad económica para aquellos miembros que participen en la gestión, mereciendo esas rentas en otro caso la calificación de rendimientos del capital mobiliario. Por otra parte, se expande la obligación de retener sobre los rendimientos de estas entidades, y los rendimientos de actividades económicas quedan sujetos a una retención del 2% por el solo hecho de ser esos rendimientos percibidos por una entidad en atribución. Por último, el régimen adquiere vida propia y, cuando una sociedad plenamente sujeta al impuesto sobre sociedades participe en una entidad de este tipo, no sólo verá atribuidas las correspondientes rentas, sino que éstas se calcularán aplicando las normas del IRPF incluso cuando todos los miembros de la entidad estén sujetos en realidad al impuesto sobre sociedades.
Cabe apuntar algunas objeciones. Nada que oponer a un mejor conocimiento por la Administración de las rentas de estas entidades y de sus miembros, como tampoco al establecimiento de reglas ciertas en cuanto a la aplicación de las retenciones cuando quien soporte la retención sea una entidad en atribución de rentas. Sin embargo, el proyecto tal vez mezcla realidades diversas dándoles a todas el mismo tratamiento y se excede cuando altera el régimen propio del impuesto sobre sociedades por el mero hecho de que dos o más sociedades desarrollen una pura actividad económica a través de una comunidad o agrupación. En suma, debería perfilarse el propio concepto de entidad en atribución, evitando que alcance a productos financieros; sería conveniente atenuar aún más los efectos de la reforma en el caso de comunidades de bienes que no desarrollan una actividad económica, incluyendo las inmobiliarias; es criticable que se discrimine, a través de una retención, que evitaría una sociedad, el desarrollo de actividades económicas por medio de una agrupación de personas, cuando esto sucede en muchos casos por razones familiares o sociales alejadas de cualquier intento de elusión fiscal, y, desde luego, no parece lógico que esta reforma afecte a las reglas de determinación de la renta de las sociedades.