Una asignatura pendiente
Si hay una ausencia destacada en la reforma fiscal en curso es la relativa a cualquier modificación del impuesto sobre el patrimonio. Posiblemente esta decisión obedezca al deseo de evitar el reproche de una reducción de los impuestos directos en el terreno ya de un impuesto, como el de patrimonio, cedido a las comunidades autónomas y que teóricamente recae sobre contribuyentes de capacidad económica elevada. Sin embargo, el impuesto sobre el patrimonio, presidido por la exención de las empresas individuales y de las participaciones societarias en entidades equiparadas a aquéllas, grava hoy, en realidad, el ahorro financiero e inmobiliario medio de las familias, constituyendo en la práctica el gravamen más significativo de los rendimientos del capital. Y entre el impuesto sobre el patrimonio y el IRPF existe una relación tal que aquél está siempre presente en una reforma de este último.
En primer lugar, la decisiva exención en el impuesto a favor de ciertos elementos empresariales depende de la calificación de actividad económica que da el IRPF, en particular en el caso de la enajenación o arrendamiento de inmuebles. Pero en última instancia, la vinculación entre ambos impuestos se debe especialmente al límite a la tributación personal que el legislador ha construido tomando siempre conjuntamente sus respectivas cuotas. De acuerdo con la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, la suma de las cuotas íntegras de este impuesto y del IRPF no podrá exceder del 70% de la base imponible del IRPF. No obstante, cuando dicha suma exceda de este límite, la cuota del impuesto sobre el patrimonio no se reduce hasta ese punto, sino sólo hasta el 80% de esa cuota. Es decir, el 20% de la cuota del impuesto sobre el patrimonio actúa como una especie de tributación mínima. Este límite conjunto actúa en ocasiones como un elemento decisivo de la tributación personal, puesto que el impuesto mantiene unos mínimos exentos y unos tramos de su escala relativamente bajos, olvidando el legislador del IRPF esta circunstancia cuando admite el diferimiento de ciertas rentas sobre el capital o reduce el tipo impositivo aplicable a las ganancias patrimoniales cuando éstas se incluyen en la parte especial de la base imponible. Dicho de otro modo, una ganancia patrimonial podrá tributar al 15% o al 70% en el IRPF, según los efectos que aquel límite tenga en ese contribuyente en concreto.
Por otra parte, este límite ha de aplicarse sin tener en cuenta la parte de la cuota del impuesto sobre el patrimonio que corresponde a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por el IRPF. Esta norma tiene a veces efectos paradójicos en relación con el régimen de ciertos bienes en el IRPF, ya que la eliminación del gravamen de ciertas rentas puede suponer una mayor tributación en el impuesto sobre el patrimonio por los bienes que originaban esas rentas. Así sucedió, al menos de acuerdo con los criterios de la Administración tributaria, cuando se eliminó la imputación de renta por la vivienda habitual y así puede suceder respecto de las nuevas sociedades patrimoniales dada la exclusión de sus dividendos de la renta sujeta al IRPF.