La exención por rendimientos del trabajo en el extranjero, ¿tortuosa interpretación?

La falta de claridad del texto legal que ha regulado este beneficio ha propiciado la existencia de una dura controversia

La exención por rendimientos del trabajo en el extranjero, ¿tortuosa interpretación?

La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o IRPF (artículo 7.p) regula la exención por rendimientos derivados de trabajos en el extranjero en beneficio de una entidad no residente, siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos. Entre ellos, cabría destacar que los trabajos se realicen físicamente en el extranjero, que el beneficiario del trabajo sea una entidad no residente en España y que en el país donde se desarrollen los citados trabajos se aplique un impuesto de naturaleza similar o análoga al IRPF español, no teniendo, por tanto, el citado país tercero, la consideración de paraíso fiscal. La Ley no establece que los consejeros y administradores, cuyos rendimientos se califican como rentas del trabajo, no se puedan beneficiar de la exención.

De acuerdo con lo preceptuado en la Ley del IRPF, parece que el legislador, con el citado artículo, pretendía incentivar y favorecer el desplazamiento al extranjero de los trabajadores españoles en aras a favorecer la internacionalización de la empresa española.

La interpretación que se ha venido dando de la exención en el IRPF de los rendimientos percibidos por la realización de trabajos en el extranjero, a lo largo de sus más de veinte años de vigencia, ha sido muy turbulenta. La falta de claridad del texto legal que ha regulado este beneficio fiscal, modificado en varias ocasiones durante ese tiempo, ha propiciado la existencia de una dura controversia entre la administración tributaria y los contribuyentes.

Históricamente, la Dirección General de Tributos (DGT) venía denegando en distintas consultas la aplicación de la exención a los consejeros y administradores a pesar de que los mismos eran residentes fiscales en España, percibían rentas del trabajo, se desplazaban físicamente al extranjero a países no considerados paraísos fiscales y su trabajo redundaba en beneficio de una entidad no residente fiscal en España. La DGT considera que la exención no aplica para los rendimientos del trabajo contenidos en el artículo 17.2.e) de la norma (las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos).

En este sentido, las innumerables contestaciones a consultas tributarias emanadas por la DGT no han servido para atenuar la gran mayoría de las discrepancias acaecidas en torno a su interpretación. Todo ello ha comportado que el Tribunal Supremo (TS) haya tenido que ir interpretando el tenor literal de la regulación jurídica para tratar de establecer un significado claro del mismo.

El TS en su reciente sentencia de 20 de junio de 2022 se ha pronunciado sobre el supuesto de la aplicación de la exención a consejeros y administradores que viajan en el ejercicio de sus funciones ejecutivas. El TS concluye que el artículo 7.p de la Ley del IRPF se remite implícitamente al artículo 17 de la Ley del IRPF, en el que se regula el concepto de rendimientos del trabajo y, en concreto, las retribuciones de consejeros y administradores y las derivadas de relaciones especiales (artículo 17.2 e) Ley IRPF).

Por lo que respecta a la naturaleza del trabajo a desarrollar, si el trabajo realizado en el extranjero por parte de los consejeros y administradores se circunscribe a funciones ejecutivas y de gestión, no van a existir razones para no poder disfrutar de la aplicación de la exención.

Es necesario traer, también a colación, el contenido de la reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27 de abril de 2022, en la que se establecen limitaciones a las competencias de la Inspección en lo que se refiere a la prueba del derecho a la aplicación de la exención.

En el caso analizado por el tribunal, el trabajador había aportado un certificado de su empleador en el que se hacía constar que el trabajador ejercía las funciones de abogado interno de la entidad y que, en el ámbito de dichas funciones, viajaba al extranjero, básicamente para “mantener reuniones”. En su escrito se relacionaban los desplazamientos y trabajos realizados, con indicación de fechas. Para la inspección, este certificado no era prueba de la prestación de servicios en beneficio de una entidad no residente y rechazó la aplicación de la exención.

Tanto la Inspección como el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (TEAR) exigían la aportación de los contratos de servicios, prueba de la facturación o evidencia de la solicitud de servicios por las entidades para probar que el servicio se había prestado en beneficio de la entidad no residente y poder disfrutar de la aplicación de la exención.

El TSJ de Madrid resolvió que no se puede exigir al empleado que aporte contratos de la entidad para la que presta sus servicios con las entidades destinatarias, ya que se trata de documentos que no tienen por qué estar a su disposición. Puntualiza, además, que el TEAR de Madrid no debió exigir esta documentación porque no se había exigido en el procedimiento de comprobación.

Y, finalmente, entiende que el certificado expedido por el empleador es suficiente para acreditar que los viajes se realizaron y que su objetivo era prestar servicios en beneficio de entidades no residentes al acreditar los días de desplazamiento y la entidad beneficiaria en cada caso.

A pesar de los comentados pronunciamientos del TS y del TSJ de Madrid que allanan el camino a la aplicación de la exención, en mi opinión, el debate sobre la aplicación de la exención a los consejeros y administradores y, en relación a otros aspectos, seguirá existiendo. Al menos, mientras no haya un texto normativo que ofrezca menos margen de interpretación. La existencia de un texto claro y que regulara ampliamente los supuestos de exención no prestaría a la administración tributaria la interpretación restrictiva de la exención que le ha permitido, hasta la fecha, a exigir requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Enric Montagut, asociado del departamento Fiscal en RocaJunyent

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