Morosidad, impagados e IVA: una reforma necesaria
Resulta urgente la reforma del régimen de modificación de la base imponible del IVA en caso de partidas incobrables
El importante crecimiento de la morosidad que, según varios indicadores, podría alcanzar el 10 % del volumen de facturación de las empresas españolas, e incluso incrementarse como consecuencia de la segunda ola de la pandemia, obliga a reflexionar sobre el tratamiento tributario de las partidas incobrables y los saldos de dudoso cobro.
En la imposición sobre la renta, el régimen previsto para los deterioros de créditos en el impuesto sobre sociedades, que -mutatis mutandis- se aplica a quienes desarrollan actividades económicas en el IRPF, parece básicamente adecuado. No obstante, convendría flexibilizar la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos basadas en estimaciones globales del riesgo, dotadas conforme al Plan General de Contabilidad. Porque en la actualidad solo se permite para entidades financieras y de reducida dimensión, cuando su extensión podría tener sentido también para las empresas que prestan servicios de suministro, en que el importe individual de los créditos dudosos suele ser de pequeña cuantía y, por ello, de difícil y costosa gestión individual.
Con todo, los mayores problemas se refieren al ámbito del IVA, en que la normativa española es muy restrictiva, hasta el punto de que es más que discutible su conformidad con la Directiva 2006/112/CE, la directiva del IVA. En efecto, la exigencia de que haya transcurrido un año desde el devengo del IVA repercutido sin que se haya obtenido el cobro, el establecimiento de un importe mínimo superior a 300 euros cuando el deudor no actúe como empresario y, por fin, la necesidad de que se haya instado el cobro mediante reclamación judicial o requerimiento notarial, configuran un régimen de incobrables exageradamente estricto y, por ello, desproporcionado.
Porque la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha interpretado -al menos, claramente, desde Di Maura- que la facultad concedida a los Estados miembros para establecer excepciones a la reducción de la base imponible en casos de impago lo es a los solos efectos de determinar el carácter definitivo del impago y el momento en que existe una probabilidad razonable de que el precio resulte incobrable. De ahí que dicha jurisprudencia insista en que las medidas adoptadas por los Estados miembros no pueden comprometer los objetivos de armonización fiscal perseguidos por la directiva y que, a tal efecto, las exigencias a los contribuyentes deben limitarse a las que sean necesarias para acreditar que, después de haberse convenido una operación, una parte o la totalidad de la contraprestación no ha sido definitivamente percibida.
Precisamente por ello, parece urgente la reforma del régimen de modificación de la base imponible del IVA en caso de partidas incobrables, que ya ha sido propuesta por algún grupo parlamentario, para alinear nuestra regulación con la jurisprudencia comunitaria, limitando la litigiosidad a ese respecto y evitando el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE que, probablemente, terminaría con un pronunciamiento en que se declarase que la regulación contenida en la Ley del IVA es contraria al derecho de la Unión. Porque las diferencias entre la legislación española y la directiva IVA, en su interpretación por el TJUE, no es despreciable, sino que implica restricciones que abarcan tanto el marco temporal, como cuantitativo y procedimental.
De ahí que la reforma parezca más que necesaria, sobre todo en momentos en que el recrudecimiento de la crisis generada por la pandemia está motivando un notable incremento de la morosidad, que ya está produciendo problemas de tesorería a nuestras empresas y autónomos. Problemas que no deberían agravarse con la obligación de ingresar en la Hacienda Pública cuotas de IVA que nunca se recuperarán de los destinatarios de las operaciones, al resultar incobrables las facturas emitidas, y cuya recuperación a través de la modificación de la base imponible del impuesto se ve seriamente obstaculizada por una regulación que establece requisitos excesivos, que van mucho más allá de lo necesario para garantizar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contraprestación no será percibida por el sujeto pasivo.
Se trata de alinear la legislación interna con el derecho comunitario, protegiendo al tiempo la liquidez -sobre todo- de PYMES y autónomos, en unas circunstancias complicadísimas desde la perspectiva económica, por lo que la reforma debería recibir el apoyo del Gobierno y todos los grupos políticos, ya que no presenta ningún sesgo partidista. Y no debería servir de pretexto para rechazarla su efecto sobre la recaudación en momentos especialmente difíciles para la Hacienda Pública, porque la reducción de ingresos para las arcas del Estado sería mínima si se compara con el efecto del potencial cese en la actividad de empresas y autónomos por el efecto, también en el IVA, de la morosidad sobrevenida como consecuencia de la pandemia.
Juan Zornoza Pérez, catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Carlos III de Madrid.