El Covid y los arrendamientos: ¿Qué pasa con el IVA?
El arrendador deberá revisar cuidadosamente el impacto en el IVA de cualquier cambio de condiciones
Uno de los múltiples impactos de la crisis sanitaria y que afecta a todos los sectores empresariales es el que deriva de los cambios en las condiciones económicas de los contratos de arrendamiento de oficinas y locales comerciales.
Arrendadores y arrendatarios han negociado, forzados por el estado de alarma y la paralización de la actividad económica, nuevas condiciones en los arrendamientos: desde un retraso en la fecha de exigibilidad de las rentas, acordado por las partes libremente o en aplicación de lo previsto en el Real Decreto-ley 15/2020, hasta una rebaja de las mismas o incluso la carencia de pago de algunas mensualidades.
En cualquiera de estas modificaciones, debe prestarse especial atención al IVA, ya que este se devenga cuando las rentas son exigibles con independencia de su pago o no por el arrendatario. Por ello, el arrendador deberá revisar cuidadosamente el impacto en el IVA de cualquier cambio de condiciones, para asegurarse que está facturando y declarando el IVA correctamente, evitando en la medida de lo posible anticipar el ingreso de un IVA no cobrado.
A estos efectos, resulta tan relevante acreditar el contenido de los nuevos acuerdos como su momento temporal, siendo recomendable, en cualquier caso, poder acreditar frente a terceros en general y frente a Hacienda en particular, los acuerdos alcanzados entre las partes que suponen una modificación de los términos iniciales del contrato y el momento en el que se han alcanzado.
Uno de los supuestos que puede darse es el de la moratoria, entendida esta como aquella novación contractual pactada entre arrendador y arrendatario mediante la que se aplaza el pago de determinadas mensualidades. Nótese que, en este caso, el arrendador no exonera del pago al inquilino, sino que lo aplaza de manera que la renta pasa a ser exigible en el futuro. En este sentido, un supuesto que requerirá especial revisión en cuanto al devengo del IVA es el caso de aquellas PYMES arrendatarias que puedan beneficiarse de la moratoria obligatoria prevista en el Real Decreto-ley 15/2020.
Dado que el arrendamiento de una oficina o de un local comercial es una operación de tracto sucesivo a efectos del IVA, su devengo y, por tanto, la repercusión de la cuota del IVA y la obligación de incluirla en la correspondiente autoliquidación, dependerá de la exigibilidad del alquiler que se hubiese pactado en el contrato (normalmente en los primeros días del mes). Si en el momento en que ambas partes acuerdan la moratoria la exigibilidad de la renta no se ha producido, será posible entonces aplazar la repercusión e ingreso del IVA al nuevo calendario de pagos pactado.
Sin embargo, si antes del acuerdo de moratoria la fecha de exigilibidad ya se ha alcanzado en puridad ya se habrá devengado el IVA y, por lo tanto, el arrendador deberá ingresarlo a la Hacienda Pública, con independencia que lo haya o no facturado al arrendatario. La posibilidad de modificar el devengo del IVA en estos casos se presenta ciertamente complicada.
Otra situación que puede darse en la práctica son los descuentos, debiendo diferenciarse dos situaciones: (i) descuentos previos o simultáneos a la exigibilidad de la renta, y (ii) descuentos posteriores a la fecha de exigibilidad.
En el primer caso, en la factura a expedir al arrendatario se podrá reducir la base imponible (renta del alquiler) en el importe del descuento. No obstante, cuando el descuento se acuerda a posteriori, una vez la factura inicial ya se ha emitido, deberá emitirse una factura rectificativa rebajando la base imponible del IVA en el importe del descuento.
Finalmente, puede pactarse algún mes de carencia, normalmente en atención al cierre obligado de algunos negocios en el marco del estado de alarma; es decir, no se difiere el pago de alguna mensualidad, sino directamente se renuncia en su totalidad a su cobro. Si bien en el IVA las operaciones gratuitas merecen un análisis detallado y tienen un tratamiento específico, en nuestra opinión en estos casos no deberían tratarse como tales; si el arrendador renuncia a algunos meses de renta no es con ánimo de liberalidad sino forzado por las circunstancias, con el ánimo de aligerar los costes fijos del arrendatario durante algún mes y de que el contrato de alquiler perviva en un futuro. En estos casos lo que subyace es una rebaja en el precio global del contrato con lo que deberá tratarse de la misma manera que un descuento.
Todo ello sin olvidar que, en el caso de que según estas normas el arrendador emita una factura, repercuta el IVA y lo ingrese a la Administración Tributaria a través de su autoliquidación del impuesto, si esta renta es impagada por el arrendatario la Ley del IVA regula determinados mecanismos para poder recuperar esta cuota del IVA ingresada y no cobrada.
Héctor de Urrutia, asociado sénior de Cuatrecasas.
Meritxell Yus, socia y coordinadora de la práctica de tributación indirecta de Cuatrecasas.