¿Son retroactivos los cambios de criterio tributario administrativos y judiciales?

La seguridad jurídica en materia tributaria debe resumirse en la idea de previsibilidad, que es uno de sus elementos esenciales

El principio de seguridad jurídica es un principio universal que afecta a todos los ámbitos del derecho y al que el ordenamiento jurídico español dota de este carácter en el artículo 9.3 de la Constitución. Es especialmente referible al derecho tributario, tanto por la condición de obligación legal del tributo (lo que convierte al ordenamiento tributario en un ordenamiento integrado por “obligaciones tasadas” de dar y que deben ser “previsibles” para el ciudadano), como por la producción, amplia e intensa, de normas, lo que propicia situaciones de inseguridad.

Su contenido material es la exigencia de previsibilidad por los ciudadanos de los efectos jurídicos de sus actos, de tal forma que puedan tener una expectativa, lo más precisa posible, de sus derechos y deberes. La misma solo tiene sentido reflejada en el ánimo subjetivo del ciudadano. Planteada en estos términos, la seguridad se manifiesta en la idea de protección de la confianza (confianza legítima).

El principio de seguridad jurídica se resume en dos manifestaciones. En primer lugar, la previsibilidad del derecho exige la llamada seguridad de orientación. Esto es, de las reglas de conducta. En segundo lugar, la seguridad de realización o aplicativa, dirigida a los aplicadores del derecho (Administración y tribunales). En definitiva, que las proposiciones normativas, formuladas en clave hipotética, se van a aplicar a cada concreta situación de hecho con absoluto respeto a lo previsto en las mismas y sin variaciones de criterio a la hora de resolver supuestos similares. En suma, la seguridad jurídica en materia tributaria debe resumirse prioritariamente en la idea de previsibilidad. Este es un elemento esencial del sistema tributario, principal consecuencia de la constitucionalización del tributo, pues únicamente la seguridad de un ordenamiento de consecuencias previsibles garantiza el contraste constitucional de las normas tributarias y la interdicción de la arbitrariedad de los aplicadores del derecho.

Pues bien, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 23 de marzo de 2022, plasma toda esta doctrina, dejando meridianamente clara la irretroactividad de los cambios de criterio administrativos y judiciales.

Dejando de lado que tanto los artículos 9.3 de la Constitución como el 10.2 de la Ley General Tributaria se refieren a la no retroactividad de las “disposiciones sancionadoras no favorables” y de las “normas tributarias”; conceptos jurídicos distintos de la jurisprudencia del Tribunal Supremo o del propio TEAC, este último trae a colación lo expuesto en su resolución de 11 de junio de 2020: aunque “el propio Tribunal Supremo… cuando se centra en la cuestión de aplicación retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta negativa y así es claro que tanto la Audiencia Nacional (“cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar”) como el Tribunal Supremo (“el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable”) protegen la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente en todas las escalas (DGT, TEAC, AN y TS)”.

Por ello, estima la reclamación, anulando el acuerdo de liquidación impugnado por entender que el cambio de criterio vincula a toda la Administración tributaria, “pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación”.

De aquí que, para la resolución de marzo pasado, “un cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que… se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica. Y en ese sentido es en el que la resolución alude a que los obligados tributarios hayan aplicado un criterio vigente en el momento de presentar su autoliquidación”.

Por el contrario, si se autoliquida obviando el nuevo criterio, “el obligado tributario sabía o debía haber sabido que su interpretación normativa ya había sido superada… O, de albergar alguna duda, podía haber tributado… y presentar una solicitud de rectificación… Alternativas cuya no realización evidencian que no estamos, en el presente caso, ante una confianza legítima acreedora de protección por parte de este Tribunal Central”.

Javier Martín Fernández es Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid. Socio director de Ideo Legal