¿Sociedades civiles con objeto mercantil?
El artículo 7.1.a), que hace referencia a contribuyentes, de la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) considera sujetos pasivos a las “personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”. Es decir, lo que se intenta es incluir, a partir de 2016, a las que tengan este objeto. De forma coherente con esta idea, se contempla un régimen transitorio, durante 2015, para que puedan disolverse, sin coste fiscal, las que pasan a tributar en el ejercicio siguiente (disposición transitoria trigésima segunda de la LIS).
La expresión utilizada por el legislador va a ser fuente de serios problemas interpretativos, pues el objeto mercantil solo es propio de las sociedades mercantiles y, si estas no se constituyen de conformidad con el Código de Comercio, carecen de personalidad jurídica.
Por tanto, las sociedades civiles con este objeto no son sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, ya que el artículo 7.1.a) de la LIS define a estos últimos por referencia a “las personas jurídicas”, requisito que no se da en este caso. Por tanto, parece que el legislador tributario ha creado un concepto autónomo, que atiende en parte a la forma y, en parte, a la sustancia. De acuerdo con esta idea, la norma afectaría a entidades que cumplan, acumulativamente, dos requisitos. En primer lugar, tratarse de una sociedad constituida como civil y, formal y aparentemente, con personalidad jurídica. Esto es, la norma se refiere a sociedades no constituidas con arreglo a las prescripciones del Código de Comercio, sino con sujeción a la norma civil y siempre que, de acuerdo con la misma, tengan personalidad, por no resultar aplicable el artículo 1669 del Código Civil (“sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno de estos contrate en su propio nombre con los terceros”). Este requisito de la personalidad es imprescindible, como hemos visto, para caer dentro de la categoría de sujeto pasivo del impuesto.
En segundo lugar, es necesario que, a pesar de esta forma civil, el objeto de la entidad sea mercantil, de conformidad con el Código de Comercio. De esta forma, lo que vendría a hacer el legislador tributario es ofrecer un tratamiento específico a situaciones patológicas, en las que se constituyen sociedades que, aparentemente, tienen personalidad jurídica, pero su objeto mercantil hace que no la tengan, ya que su constitución no se efectúa con arreglo a la normativa que les es propia.
Esto es, se trataría de prescindir de los defectos relativos a la personalidad jurídica de la sociedad, adoptándose el dato formal derivado de la normativa civil más el efectivo ejercicio de una actividad mercantil. Ahora bien, esta solución, que al menos respeta la lógica interna de la LIS, plantea otros problemas.
- El primero es que deja la sujeción al impuesto en manos de una mera denominación formal.
- El segundo, más grave, es que esta solución da lugar a una inseguridad jurídica, por falta de un criterio claro acerca de cuáles son las entidades sujetas al impuesto, ya que exige analizar, caso por caso, si la sociedad tiene o no objeto mercantil, tarea no siempre fácil.
Pese a los defectos indicados, creemos que la interpretación realizada es la única posible, manteniendo la lógica interna de la ley. Ahora bien, al tiempo, debe resaltarse que nos encontramos ante un elemento esencial del tributo, como es la definición del sujeto pasivo, lo que exige una mejor y más explícita definición del mismo en norma con rango de ley.
Por ello, lo deseable sería una modificación de la LIS que despejara las dudas planteadas.
Javier Martín Fernández es Socio Director de F&J Martín Abogados y Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense.