Régimen sancionador de operaciones vinculadas
Como es bien conocido, el artículo 16.10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha creado una nueva infracción por incumplimiento del régimen de operaciones vinculadas en este tributo y con dos modalidades de comisión. La primera consiste en no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación de los precios de transferencia, ahora obligatoria, de conformidad con el artículo 16.2 del mismo cuerpo legal. La infracción se califica como grave.
Este ilícito, además y por disposición expresa de la norma, es compatible con la sanción establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria (artículo 203 de la Ley General Tributaria).
La segunda modalidad consiste en no declarar el valor normal de mercado que se derive de dicha documentación. En este segundo caso, el sujeto pasivo sí dispone de la documentación y la pone a disposición de la Administración, pero en sus declaraciones no ha consignado el valor de mercado que se desprende de la misma.
Pues bien, el reciente auto del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2011 ha elevado cuestión de inconstitucionalidad contra los apartados 10 y 2 del citado artículo 16, en la medida en que entiende que la definición de la primera de las infracciones puede constituir una vulneración de la tipicidad penal protegida por el artículo 25 de la Constitución. Y todo ello al analizar un recurso contra el reglamento de desarrollo del precepto planteado por los titulares mercantiles.
La conclusión anterior se obtiene del examen de los dos apartados citados del artículo 16. Así, la lectura aislada del artículo 16.10 no permite apreciar ninguna infracción constitucional, ya que se limita a tipificar, como infracción tributaria grave, el no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación de los precios de transferencia, tal y como ya hemos señalado. Lo que sucede es que la determinación de dicha documentación se realiza por remisión al artículo 16.2.
Y este último señala, de forma lacónica, que "las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente".
Como puede observarse, la doble remisión anterior da, como resultado, la tipificación de una infracción cuyo núcleo esencial va a ser fijado libremente por el titular de la potestad reglamentaria.
En este sentido, debe señalarse que no cabe descartar la colaboración del reglamento en la tipificación de las infracciones y sanciones. Ahora bien, como señala el tribunal, con acierto, la ley "debe contener los elementos esenciales de la conducta antijurídica, sin que la regulación reglamentaria se aparte de dicho núcleo esencial estableciendo una normativa independiente". Y eso no sucede en el caso que nos ocupa, ya que el legislador, incluso, ha renunciado a ofrecer alguna pauta acerca de cuáles sean los documentos esenciales para la investigación, de forma que su ausencia o incorrección pueda ser calificada como infracción tributaria.
Así las cosas, será la Administración quien amplíe o reduzca a su antojo el tipo infractor, mediante la imposición de mayores o menores deberes de documentación. Y ello se compadece muy mal con los principios de tipicidad y legalidad penal e, incluso, como apunta el tribunal, con el de proporcionalidad.
Por todo lo anterior, consideramos que constituye un acierto de nuestro Tribunal Supremo la elevación de la cuestión de inconstitucionalidad, cuyo éxito parece muy probable.
Javier Martín Fernández. Socio director de F&J Martín Abogados. Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense