Fraude de ley o economía de opción
Junto al fraude fiscal, la Ley Tributaria contempla el fraude a la ley fiscal, que es el acto realizado al amparo de la norma que persigue un resultado prohibido. æpermil;sta, advierte el autor, no debe confundirse con la llamada economía de opción, que busca la alternativa fiscal más beneficiosa
El pasado 1 de julio entraba en vigor la nueva Ley General Tributaria que desplaza la vieja ley de 1963. La adaptación al Estado autonómico, la incorporación de los derechos y garantías del contribuyente y la regulación de las modernas técnicas de gestión tributaria son, entre otros, los principales objetivos del nuevo código tributario que se erige en el basamento sobre el que se construye nuestro entero sistema fiscal.
Hay otros aspectos no menos relevantes que se contemplan en el texto legal y que, sin duda, constituyen un avance importante. Me refiero al carácter vinculante de las consultas tributarias, a la nueva regulación del arbitraje tributario o a la racionalización del sistema de infracciones tributarias que, precisamente, ha sido noticia estos días por la paralización de expedientes sancionadores a la espera de la entrada en vigor de la nueva ley.
Junto al fraude fiscal se contempla también el fraude a la ley fiscal. Es decir, aquí no hablamos de conductas de ocultación del hecho imponible o de bases tributarias que, en tanto que constitutivas de fraude fiscal, pueden ser calificadas de infracción tributaria o, en los casos más graves, de delito contra la Hacienda pública. Nos referimos a los actos realizados al amparo del texto de una norma (norma de cobertura), que persiguen un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él, que no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir (norma defraudada). Este fenómeno complejo de elusión tributaria, que pretende ampararse en la legalidad formal, recibía en nuestro Derecho la denominación de fraude de ley, sin duda por influjo del romanista fraus legis. Hoy, por influjo del más moderno Derecho alemán, se le llama conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Ahora bien, la figura jurídica que contemplamos no debe confundirse con la llamada economía de opción, esto es, la posibilidad de que el contribuyente busque la alternativa fiscal que, dentro de la legalidad, le permite reducir su coste fiscal. Es cierto que construir un contrato de sociedad con aportación dineraria y no dineraria de un inmueble, con inmediata disolución y adjudicación del inmueble a quien ha aportado el dinero, es un ejemplo clásico de fraude de ley fiscal, en el que lo que se pretende es eludir la tributación de la compraventa. Pero no lo es menos que la opción de encarar mi actividad empresarial como persona física, o como persona jurídica, es una opción legítima, amparada por la normativa mercantil y fiscal, y en la que el cálculo de los costes, también fiscales, puede ser importante. Esto es economía de opción, que no persigue defraudar la ley, sino utilizar la forma jurídica que conlleva menor carga fiscal.
El problema reside en que la regulación del conflicto en la aplicación de la norma, antes fraude de ley, es tan amplia, y al propio tiempo tan imprecisa, sobre todo en términos de discrecionalidad de la Administración tributaria, que reduce considerablemente el ámbito de economía de opción. El legislador coloca bajo sospecha la utilización de una forma jurídica con la finalidad de obtener un ahorro fiscal, y sacrifica la legalidad tributaria y la seguridad jurídica, con un uso abusivo de conceptos jurídicos indeterminados, como ha sostenido el propio Consejo de Estado en la fase prelegislativa de elaboración del texto.
Sentado este apunte crítico con el novedoso conflicto de aplicación de la norma, que intuyo dará lugar a una cierta conflictividad entre la Administración y el contribuyente, lo cierto es que el legislador ha introducido ciertos correctivos. El primero de ellos, y no poco importante, es que la declaración de fraude a la ley fiscal -sigue gustándome más su añeja denominación- requerirá el informe favorable de una comisión consultiva de expertos tributarios, lo que sin duda constituye una importante garantía jurídica en la apreciación de si concurre o no fraude de ley.
En segundo lugar, y siguiendo las acertadas recomendaciones del Consejo de Estado, en este caso no procede la exacción de sanciones tributarias. Es decir, los efectos jurídicos de la declaración de un conflicto en la aplicación de la norma se contraen a la liquidación tributaria correspondiente, la que se ha tratado de eludir, y los intereses de demora.