Nuevo régimen para reinvertir el beneficio de las sociedades

La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, introdujo como novedad a partir del 1 de enero de 2002 un nuevo sistema de tributación de las transmisiones de elementos patrimoniales en el impuesto sobre sociedades (IS) antes regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995.

El nuevo precepto establece una deducción en la cuota íntegra del 17% del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales, y que previamente se han debido imputar en la base imponible del IS al tipo general del impuesto o al que corresponda según el artículo 127 bis de la ley. La deducción será del 7% o del 2% cuando la base tribute a los tipos del 25% o del 20%, respectivamente. La deducción está condicionada a la reinversión con unos requisitos.

Los elementos que se transmiten deberán ser los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial con un año de antigüedad anterior a la transmisión o, también, valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades que otorguen una participación de, al menos, un 5% sobre el capital social y poseídos de igual manera un año antes de su transmisión (en estos casos se aplica un criterio FIFO).

La reinversión debe materializarse necesariamente sobre bienes pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a la actividad (es novedoso de la nueva regulación el requisito de la afectación) o en valores representativos de la participación en el capital social de todo tipo de entidades que otorguen una participación de, al menos, un 5% no incluyéndose los de entidades residentes en paraísos fiscales.

La reinversión debe efectuarse en el año anterior o en los tres posteriores a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido (pudiendo solicitar a la Administración planes especiales de reinversión). Si durante un periodo impositivo se hubieran realizado diversas transmisiones de valores en los términos expuestos, el plazo anterior comienza a computarse desde la terminación del periodo impositivo. La reinversión se entiende efectuada en la fecha de puesta a disposición del bien reinvertido.

Si los bienes sobre los que se pretende materializar la reinversión fueron objeto de un contrato de arrendamiento financiero, la fecha de la reinversión se producirá con la firma del contrato. El valor de la misma será el valor de contado del contrato y los efectos fiscales de la reinversión están condicionados (condición resolutoria) al ejercicio de la opción de compra y así se anticipa la reinversión sin necesidad de esperar al ejercicio de la opción.

La deducción se practica en el periodo impositivo en que se materialice la reinversión. En casos de reinversión en el año anterior a la transmisión, se practicará en el periodo de la transmisión. El mantenimiento de los bienes y valores objeto de la reinversión será de cinco años o de tres años si son bienes muebles, salvo que su vida útil fuera inferior. La transmisión de los elementos patrimoniales reinvertidos antes de los plazos indicados implica la pérdida de la deducción, salvo que lo obtenido se reinvierta nuevamente.

El porcentaje de deducción, en general, se aplica sobre una base compuesta por la renta obtenida de los elementos transmitidos y que se imputa en la base imponible del IS (ya no existe el diferimiento de la imputación salvo para situaciones transitorias). Esta es la base general, existiendo para su determinación ciertas reglas e importes que no forman parte de ella. Durante el plazo en que hay que mantener la reinversión se debe especificar en las memorias de las cuentas anuales la renta acogida a la deducción y la fecha de la reinversión.

En definitiva, se ha pasado de un régimen de diferimiento a una deducción en la cuota, que tiene por finalidad última la tendencia a igualar la fiscalidad de las personas físicas con las jurídicas en las operaciones de transmisiones de elementos patrimoniales y, por lo tanto, que en ambos supuestos la tributación sea del 18% en general.

Sin embargo, en relación con el tratamiento anterior se produce un perjuicio financiero, pues el sujeto pasivo pasa a tributar desde un primer momento. La propia Ley 24/2001 regula en su disposición adicional tercera un régimen transitorio delimitado por tres apartados. El primero establece que las rentas sometidas a la reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 21 de la Ley 43/95, en su redacción vigente hasta el 1 de enero de este año, podrán regularse por lo en él establecido, aunque la reinversión y demás requisitos se produzcan en periodos impositivos posteriores a 1 de enero de 2002.

En su apartado segundo se establece que si la reinversión se produjera en un periodo impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002, el sujeto pasivo podrá aplicar el artículo 36 ter a condición de que la totalidad de la renta diferida se integre en la base imponible de dicho periodo impositivo. Es decir, según la redacción literal de este segundo apartado y a nuestro entender, en el periodo impositivo de la reinversión.

Sin embargo, surgen las primeras dudas interpretativas y de aplicación en relación con este apartado. La Dirección General de Tributos puede que con cierta brevedad se posicione sobre la interpretación de esta disposición transitoria en el sentido de considerar que la renta debe integrarse en la base imponible en el periodo impositivo de 2002 y, posteriormente, reinvertir en los plazos establecidos, pero con la renta ya imputada en la base imponible del IS. Por lo que advertimos de una posible situación de 'contingencia fiscal' a la hora de aplicar este apartado segundo de la disposición analizada, al apartarse dicha interpretación del tenor literal de la norma.

Por último, el apartado tercero establece que los sujetos pasivos que, en el primer periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2002, tengan rentas pendientes de integrar en la base por haberse acogido al artículo 21 de la ley según su redacción anterior, pueden incluir en la base de la primera declaración de este impuesto que presenten a partir de 1 de enero de 2002, total o parcialmente, dichas rentas, aplicando la deducción del artículo 36 ter por tales rentas integradas en la base imponible.

Intuimos que se refiere a los casos de diferimiento por reinversión acogidos al artículo 21 de la ley en los que ya se ha producido la reinversión, pero quedan rentas pendientes de integrar en la base imponible.