El delito fiscal versus la liquidación tributaria

El delito fiscal versus la liquidación tributaria

De primar la prejudicialidad penal hemos pasado a un modelo que permite simultanear ambas actuaciones

Las relaciones entre el derecho tributario y el penal nunca han sido sencillas. A los problemas clásicos se añaden otros nuevos, una vez ultimadas las reformas del Código Penal (2012), del título VI de la Ley General Tributaria (2015), así como de los reglamentos de desarrollo de esta última (2017). Estas modificaciones reglamentarias completan el tránsito desde un modelo en el que primaba la prejudicialidad penal, con paralización de las actuaciones inspectoras y sancionadoras, hasta uno nuevo en el que pasan a coexistir, simultáneamente, actuaciones administrativas y diligencias penales.

Pero ello no significa que pueda entenderse mutación alguna en la naturaleza de unas y otras, así como de su régimen jurídico. De aquí arranca una parte de los problemas. La prescripción penal es distinta de la tributaria, como también lo son sus causas de interrupción. Lo mismo ocurre con el sistema de revisión de actos administrativos y de recursos en el ámbito penal, ya que una cosa es la iniciativa de la Administración tributaria para denunciar presuntos delitos y otra, los cauces y procedimientos especiales de revisión para modificar actos administrativos dictados bajo el criterio de que no se había apreciado presunto delito, si es que se admite que pueda modificarse, posteriormente, por la propia Administración tributaria.

También lo son los criterios constitucionales determinantes de la eficacia temporal de unas y otras normas, lo cual obliga a apurar el análisis de si nos encontramos, en este cambio de modelo, ante modificaciones de índole exclusivamente procedimental o si, de algún modo, presentan efectos sustantivos que deban ser valoradas a la luz del principio de irretroactividad de las normas más gravosas que las anteriores.

Esto último ya sucedió cuando la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes rebajó los plazos de prescripción tributaria, y para sancionar las infracciones, de cinco a cuatro años. La polémica que se suscitó, en cuanto a su aplicación temporal, tuvo que ser zanjada por el Tribunal Supremo, estableciendo una solución distinta para unos y otros plazos empleando, como criterio de resolución, el artículo 9.3 de la Constitución.

El entramado de normas que conforma el nuevo modelo resulta de aplicación para procedimientos en los que, a fecha 12 de octubre de 2015, no se hubiese producido el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al ministerio fiscal. Por su parte, el desarrollo reglamentario, que ultima la tramitación de las actuaciones inspectoras en los supuestos de apreciación de presunto delito, lo es para los iniciados a partir del 1 de enero de 2018.

Es decir, un entramado complejo del que resulta un escenario en el que quedan señalados tres hitos temporales distintos. El primero, el momento de la consumación del delito. El segundo, el 12 de octubre de 2015, como fecha determinante de la aplicación del título VI de la Ley General Tributaria, que permite la liquidación vinculada a delito coexistente con las diligencias penales. Por último, el 1 de enero de 2018, como fecha de inicio de aquellos procedimientos a los que se puede aplicar la nueva normativa reglamentaria que permite el tránsito desde un procedimiento inspector normal, regido por el título III de la LGT para los casos en los que no se aprecia presunto delito, hasta uno vinculado a delito, al que se aplica el título VI.

Complejo escenario en el que resultará necesario desbrozar, cuidadosamente, en qué expedientes y cómo deben aplicarse unas y otras normas, porque los cambios paulatinos presentan matices relevantes. De hecho, incluso sería posible que pueda cuestionarse si todo el nuevo modelo queda reducido a cuestiones estrictamente procedimentales –liquidación, recaudación y régimen de medidas cautelares–, sin considerar, críticamente, su aplicación a delitos cometidos con anterioridad a la entrada en vigor de la reforma del Código Penal (17 de enero de 2013).

Todo ello coexiste con otros problemas anteriores y que afectan, en primer lugar, a expedientes donde se produce un reinicio de actuaciones inspectoras tras el sobreseimiento, archivo o absolución penal. En estos casos se suscitan importantes dudas respecto del alcance de la prejudicialidad penal en los supuestos cuyos hechos impactan sobre distintos conceptos, periodos o, incluso, obligados tributarios (sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2017). En segundo lugar, no es pacífica la opinión respecto a si la Administración tributaria tiene título suficiente para realizar actuaciones de investigación cuando se encuentra consumada la prescripción tributaria de cuatro años, pero no la penal, cuyo plazo se alarga a cinco o diez, en caso de tipos agravados.

En tercer lugar, la mayoría de las actuaciones penales son consecuencia de las previas inspectoras, de las que resulta la presentación de denuncia o querella, y para este esquema –tanto en el modelo anterior como en el nuevo– se encuentra previsto, en la Ley General Tributaria, un entramado de normas que afectan a la interrupción de la prescripción tributaria y la obligación de resolver en plazo. Ahora bien, y en algunos casos, las actuaciones penales se inician, directamente, por otras de investigación ajenas a la Administración tributaria. En ellos se produce una disociación absoluta entre la interrupción de la prescripción tributaria y la penal, que no puede ser salvada mediante aplicaciones analógicas ni interpretaciones extensivas de aquellas normas.

En definitiva y en la actualidad, quizá no resulte del todo adecuado el traslado, al ámbito penal, de todo el acervo normativo e interpretativo gestado para los procedimientos de inspección normales, regulados por el título III, y de los procedimientos sancionadores derivados de estos. La cantidad de matices y cuestiones particulares que se plantean, y los que irán evidenciándose a medida que vaya rodando el nuevo modelo, es posible que confluyan en el interrogante final de si no resultaría más adecuada una regulación autónoma, más sencilla y sumaria, vinculada directamente al Código Penal para evitar las dificultades que plantea su inserción en un modelo de aplicación de los tributos, consolidado en la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo.

Su complejidad se encuentra ensayada para la coherencia interna de todos los procedimientos tributarios, pero chirría en los supuestos de delito contra la Hacienda pública.

Ana María Juan Lozano / Javier Martín es Catedrática acreditada de la Universidad de Valencia / Catedrático de la Universidad Complutense

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